부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분의 당부

○○세무서장이 1999.1.14 청구인에게 고지한 1993년 귀속분 양도소득세 68,960,290원의 부과처분은 ○○도 ○○시 ○○○동 ○○○ 대지 231㎡의 취득시기를 1992.8.25, 양도 시기를 1995.1.26 보아 기준시가로 양도차익을 산정하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인은 1992.5.25 ○○공사와 ○○도 ○○시 ○○○동 ○○○ 대지 231㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)의 취득계약을 체결하고 대금을 분할납부하다가, 대금완납일(1995.5.25)전인 1995.1.26 청구외 ○○○에게 쟁점토지에 관한 권리의무를 승계하고, 양도소득세 신고를 하지 아니하였다. 처분청은 매수자 ○○○이 제시한 매매계약서상 잔금지급약정일인 1993.6.29 청구인이 쟁점토지에 관한 권리를 양도한 것으로 보아, 실지거래가액(취득가액: 할부금 불입액 14,081,000원, 양도가액: 위 매매계약서상 매매가액 110,000,000원)으로 양도차익을 산정하여, 1999.1.14 청구인에게 1993년 귀속 양도소득세 68,960,290원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.3.16 심사청구를 거쳐 1999.8.7 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인은 쟁점토지를 ○○공사로부터 원주민에 대한 이주단지로 분양받은 것으로서, 쟁점토지는 장기할부조건의 취득이므로 그 취득시기는 첫회 부불금 지급일인 1992.8.25 또는 부지공사 준공일인 1993.2.1, 양도시기는 권리의무승계일 및 잔금수령일인 1995.1.26로 보아야 하므로 이 건 부동산거래는 토지의 양도로서 기준시가로 과세하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 쟁점토지의 양도계약에 대하여 매수자 ○○○이 처분청에 회신한 내용에 의하면, 양도가액이 110,000,000원(잔금지급일 1993.6.29)으로 확인되고, 청구인은 양도가액이 308,000,000원(지급기일 1995.1.26)이라고 주장하며 은행예금통장과 일부 입금관련 수표사본을 제시하고 있으나, 동 수표 및 예금통장의 입금액이 매수자가 쟁점토지의 매매대금으로 지급한 금액인지가 불분명하고, 달리 청구인 주장 사실을 인정할 만한 객관적인 증빙서류가 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵고, 구 소득세법(1993.12.31 개정되기 전) 제51조 제6항 및 같은 법 시행령 제108조 제2항의 규정에 의하여, 청구인이 대금완납전 사용승낙을 받은 사실이 없는 이 건의 경우 "당해 목적물의 인도기일의 다음날부터 최종의 부불금 지급일까지의 기간이 2년이상인 것"에 해당하지 아니하므로 연불조건부 양도에 해당하지 아니하며, 쟁점토지의 등기부등본에 의하면, ○○공사에서 매수자 청구외 ○○○에게 직접 쟁점토지의 소유권이 이전된 사실로 미루어 볼 때, 청구인은 대금 완납전에 쟁점토지를 양도한 것이라 할 것이므로, 이 건 양도는 권리양도에 해당되어 실거래가액으로 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 양도를 "부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도"로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 구 소득세법 제27조 【양도 또는 취득의 시기】에서 『자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제53조【양도 또는 취득의 시기】제1항에서 『법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 1.∼2. (생략)

3. 법 제51조 제6항에 규정된 장기할부조건의 경우에는 첫회 부불금의 지급일. 다만, 첫회 부불금의 지급일전에 소유권이전등기 등을 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제108조【장기할부조건의 범위】에서 『법 제51조 제6항 및 제7항에서 "장기할부조건"이라 함은 상품·제품 또는 생산품의 판매, 자산의 양도(국외거래에 있어서의 소유권 이전조건부 약정에 의한 자산의 임대를 포함한다) 또는 건설·제조 및 용역의 제공으로서 판매금액 또는 수입금액을 월부·연부·기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다.

1. 3회 이상으로 분할하여 판매대금 또는 수입금액을 수입하는 것

2. 당해 목적물의 인도기일(부동산 경우에는 첫회 부불금 지급일)의 다음날부터 최종의 부불금 지급기일까지의 기간이 1년이상인 것』이라고 규정하고 있다. 한편, 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】에서 『양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득』이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제157조【토지 등의 범위】제3항에서 『법 제94조 제2호 에서 "대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리"라 함은 다음 각호의 것을 말한다.

1. 지상권·전세권과 등기된 부동산 임차권

2. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)』라고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 제96조【양도가액】에서 『양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 제97조【양도소득의 필요경비계산】제1항에서 『거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제23조 제1항 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제166조【양도차익의 산정】제4항에서 『법 제96조 제1호 단서 및 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서에서 "당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 단기매매차익을 목적으로 다음의 자산을 양도하는 경우

• 가. 제157조 제3항 제2호의 자산
• 나. 취득후 1년이내의 부동산

2. 조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 및 법 제104조 제3항에 규정된 자산을 양도하는 경우

3. 양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우』라고 규정하고 있다. 구 소득세법 제70조 【세율】제7항에서 『제3항 제4호에서 "미등기 양도자산"이라 함은 제23조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만 대통령령이 정하는 자산은 제외한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 이 건 사실관계에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점토지 분양계약서에 의하면, 청구인은 1992.5.25 ○○공사와 쟁점토지를 총 매매대금 34,881,000원에 1992.5.25부터 1995.2.25까지 3년간 12회 분할상환조건으로 취득계약을 체결한 사실이 확인된다. (나) 청구인은 1995.1.26 ○○공사에 부불금의 잔액 5,200,000원(1995.2.25자 11차 부불금 2,600,000원, 1995.5.25자 12차 부불금 2,600,000원)을 일시에 지불하고, 청구외 ○○○에게 쟁점토지에 관한 권리의무를 승계시킨 사실이 쟁점토지 매각원부 및 할부금상환표, 권리의무승계계약서에 의하여 확인된다. (다) 청구인 제시 쟁점토지 양도계약서에 의하면, 청구인은 1994.12.8 쟁점토지를 청구외 ○○○에게 매매대금 308,000,000원에 양도계약을 체결하고, 1994.12.18 계약금 20,000,000원, 1995.1.6 중도금 130,000,000원, 1995.1.26 잔금 150,000,000원을 지급하는 것으로 약정하고 있으며, 1995.1.6 중도금 125,800,000원, 1995.1.26 잔금 100,000,000원이 청구인 예금계좌에 입금된 사실이 청구인 통장사본(○○○협동조합 ○○○지소, 계좌번호 ○○○) 및 자기앞수표사본(청구외 ○○○의 장모 ○○○이 수표번호 ○○○∼○○○, 1천만원권 15매를 발행함)에 의하여 확인되고, 당심에서 청구외 ○○○에게 확인한 바에 의하면, 청구외 ○○○은 청구인의 부탁으로 양도소득세를 줄이기 위하여 매매계약서를 2중으로 작성하였으며, 그런 이유로 처분청에 허위계약서를 제시하면서 동 내용대로 진술하였다고 확인하고 있다. (라) 쟁점토지 매각원부에 의하면, 쟁점토지의 부지공사 준공일은 1993.2.1, 청구인으로부터 청구외 ○○○으로의 명의변경일은 1995.1.26로 확인되고, 1995.7.19 쟁점토지에 대한 사용승낙이 있었으며, 1996.5.2 청구외 ○○○에게 소유권이전된 사실이 확인된다.

(2) 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점토지의 매수자인 청구외 ○○○이 제시한 쟁점토지 매매계약서에 의하여, 동 계약서상 잔금지급약정일인 1993.6.29을 쟁점토지의 양도일로 보고 있으나, 청구인이 제시한 매매계약서상에 잔금지급약정일이 1995.1.26로 되어 있고, 동일자에 잔금이 매수자측(매수자 ○○○의 장모 ○○○)에서 발행한 수표로 청구인 예금계좌에서 입금된 사실이 확인될 뿐만 아니라, 쟁점토지 매각원부 및 할부금상환표, 권리의무승계계약서 등에 의해서도 1995.1.26 청구인으로부터 청구외 ○○○에게 쟁점토지에 대한 권리의무의 승계가 이루어진 사실이 확인되고 있으며, 매수자 ○○○은 처분청에 제시한 위 매매계약서는 양도소득세를 줄이기 위해 작성한 허위계약서라고 진술하고 있는 점 등을 모아 볼 때, 쟁점토지의 양도일은 청구인이 제시한 매매계약서상의 잔금지급약정일인 동시에 쟁점토지에 대한 권리의무승계일인 1995.1.26로 봄이 타당한 것으로 판단되고, 전시법령에 의하면, 부동산의 경우 수입금액을 3회 이상 분할하여 수입하고, 첫회 부불금 지급일의 다음날부터 최종 부불금 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것을 "장기할부조건부"라 하고, 장기할부조건부 매매의 경우 그 취득시기는 "첫회 부불금의 지급일"이 되는 바, 이 건의 경우 위 사실관계에서 본 바와 같이 청구인이 1992.5.25부터 1995.2.25까지 3년간 12회 분할상환조건으로 쟁점토지를 취득한 사실이 확인되므로, 쟁점토지의 취득은 "장기할부조건부"에 해당하고, 따라서 그 취득시기는 "첫회 부불금의 지급일"인 1992.8.25이 된다 할 것이다. (나) 한편, 청구인은 쟁점토지의 부불금을 완불한 후 쟁점토지를 1995.1.26청구외 ○○○에게 양도하였으나, 쟁점토지는 1996.2.7 토지구획정리사업이 종료되어 쟁점토지의 양도당시 토지구획정리사업이 종료되지 아니함으로써 토지취득등기를 하지 못하고 양도한 토지에 해당되어 미등기 양도자산으로 볼 수 없으므로 (구 소득세법기본통칙 1-2-67…6의 2) 쟁점토지의 양도는 토지의 양도에 해당하고, 또한 청구인은 이 건 결정일내에 실지거래가액으로 양도소득세를 신고한 바 없으므로 전시법령의 규정에 따라 쟁점토지는 위 취득 및 양도당시의 기준시가에 의하여 과세함이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청에서 쟁점토지의 양도를 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 실지거래가액으로 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.