피상속인이 상속인에게 소유권이전하였다하여 상속개시일 전 2년 내 처분자산으로 보아 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분의 당부
피상속인이 상속인에게 소유권이전하였다하여 상속개시일 전 2년 내 처분자산으로 보아 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분의 당부
1. 동대전세무서장이 1998.10.20 청구인들(청구인 명세: 붙임) 에게 결정고지한 1993년도분 상속세 24,132,840원의 부과처분은 이를 취소한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
청구인 ○○○외 2인(이하 "청구인들"이라 한다)은 청구인들의 부(父) ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)이 1993.4.14 사망하여 상속이 개시되었음에도 상속세를 신고한 바 없다. 처분청은 이 건 상속세를 결정함에 있어 서울특별시 노원구 ○○○동 ○○○ 소재 임야 2분의 1 지분면적 24,843㎡(이하 "㉮토지"라 한다)를 상속재산(가액 596,232,000원)으로 하는 한편 서울특별시 노원구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 2분의 1지분 면적 244.5㎡(이하 "㉯토지"라 한다)가 1991.10.25 청구외 ○○○에게 소유권이전되었다 하여 이를 상속개시일전 2년내 처분자산으로 보아 상속재산가액에 산입(산입가액: 97,464,700원)하여 총 상속재산가액을 693,696,700원으로 하고 상속세를 229,818,016원으로 산출한 다음 위 ㉮토지는 수유자인 청구외 ○○○ 소유라 하여 위 산출세액을 구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정된 것) 제18조 제1항과 제2항의 규정에 의하여 안분하여 산출된 세액 196,884,880원(229,018,016×596,232,000/693,696,700)을 위 ○○○이 납부할 세액으로 하고 나머지 세액은 청구인 3인과 청구외 ○○○(○○○은 청구인들과 이복 형제임) 4인이 각각 4분의 1 금액인 8,044,280원을 각각 납부할 세액으로 한 후 이를 1998.10.20 청구인들에게 경정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.11.25 심사청구를 거쳐 1999.2.13 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
(1) 피상속인은 1993.4.14 사망하였고 상속세는 6개월의 신고기간이 만료되는 때부터 시효가 진행되므로 청구인에 대한 상속세는 적어도 1998.10.14 이전에 부과되어야 하는데 이 건 과세처분은 1998.10.20 부과되었으므로 위법하고 국세청장은 청구인들이 상속세 신고서를 제출하지 아니한 경우 부가제척기간은 부과할 수 있는 날부터 10년이므로 소멸시효가 완성되지 않았다고 하고 있으나 청구인들은 실제로 전혀 상속을 받은바 없고 상속을 포기하여 상속세신고서를 제출할 의무도 없으므로 이 건 과세처분은 부당하다.
(2) 피상속인은 청구인들의 모친인 ○○○와 결혼을 하여 청구인들을 낳았으나, 청구외 ○○○와 혼인외의 자인 ○○○을 낳고 또한 위 ○○○과 동거생활을 하는 등 방탕한 생활을 하여 청구인들은 1966년경부터 왕래를 끊고 지냈는바(위 ○○○는 89.10.20부터 별거하다가 1990.11.23 피상속인과 이혼을 하기로 법원으로부터 화해가 성립되었었음) 처분청이 상속재산으로 본 쟁점㉮토지는 청구외 ○○○ 소유인 서울특별시 노원구 ○○○동 ○○○ 소재 ○○○주택 ○○○호, ○○○호 부동산과 교환하고 교환된 위 다세대주택 2동을 모두 위 ○○○에게 증여하여 청구인들은 위 ㉮토지를 상속받은 사실이 없으며, 또한 청구인들은 1993.7.5 대전지방법원으로부터 상속포기 심판결정을 받은 바 있음에도 처분청이 쟁점㉯토지를 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 자산이라 하여 그 처분금액을 상속세과세가액에 가산하여 이 건 과세처분을 하였는 바, 피상속인은 쟁점㉯토지를 처분하여 이를 현금화하여 사용한 것이 아니라 위 ㉯토지를 강원도 영월군 영월읍 ○○○리 ○○○ 소재 임야 30,645㎡와 교환하면서 차액 26,000,000원을 받고 위 교환받은 재산을 위 ○○○에게 증여하여 1991.10.29 소유권이전이 경료된 사실이 등기부등본 및 물물교환매매계약서에 의하여 확인되고 있으므로 이는 그 사용처 용도가 명백하고 피상속인이 차액으로 취득한 금원도 26,000,000원에 지나지 않아 구 상속세법 제7조의 2 소정의 "재산종류별로 계산하여 1억원 이상"의 규정에 해당하지 않을 뿐만 아니라 실제로 청구인들은 위 쟁점㉯토지나 금원을 전혀 상속받은 바 없으므로 위 구 상속세법 제7조의 2 규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 청구인은 처분청의 이 건 과세처분은 국세의 부과제척기간이 경과되어 소멸시효가 완성되었다고 주장하고 있으나 구 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제1호 "가"목에 의하면 상속세 신고서를 제출하지 아니하는 경우에는 국세부과의 제척기간을 10년간으로 한다고 규정하고 있으므로 처분청의 경정처분은 정당하다.
(2) 피상속인이 쟁점㉯토지를 교환하고 차액을 받았으므로 사용처가 불분명하다는 사유로 상속재산가액에 가산함은 부당하다는 주장을 살펴보면, 피상속인이 쟁점㉯토지를 교환하였다고 하나, ㉯토지는 1991.10.25일에 청구외 ○○○에게 매매를 원인으로 이전되었고, 교환받았다는 임야는 1991.10.29일에 피상속인 명의가 아닌 청구외 ○○○ 명의로 취득(매매)하여 소유권이전된 것이 확인되며, 또한 쟁점토지에 대하여 교환하였음을 입증할 수 있는 객관적인 금융자료 등을 제시하지 못하고 있는 점 등을 미루어 볼 때, 교환에 의하여 그 처분가액에 대한 사용처가 확인되었다는 청구주장은 신빙성이 없어 보이는 바, 상속세법 제7조의 2에서 상속개시전 2년 이내에 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 1억원 이상으로서 사용처가 불분명한 금액은 상속재산가액에 가산하여 과세하도록 규정하고 있으므로 이 건 경정처분은 정당한 것으로 보여지며, 또한 청구인들이 피상속인의 사망후에 상속을 포기하였으므로 청구인들은 피상속인의 사망으로 인하여 그가 남긴 재산인 상속재산을 승계받지 아니하여 상속재산에 대한 상속세 납세의무는 있지 아니한다 하겠으나 피상속인의 사망당시에 상속인의 지위에 있었으므로 상속세법 제7조의 2 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 2년이내 처분재산에 대하여는 상속세 납세의무가 있다고 할 것이다. 만일 2년이내 처분재산에 대하여 상속포기 한 자는 상속세 납세의무가 없다 할 것이라면, 상속개시일 전 2년 이내에 상속한 재산 모두를 처분하고 그 처분대금을 상속인들 모두가 사용한 후, 상속개시일에 상속인 모두가 상속포기를 한다면 상속세법 제7조의 2 규정에 의한 과세를 할 수가 없어 동 규정은 무의미한 규정이 된다 아니할 수 없을 것이다. 따라서 비록 상속포기자라 하더라도 피상속인 사망 당시에는 상속인의 지위에 있었으므로 구 상속세법 제7조의 2 규정에 의하여 상속재산에 가산할 2년 이내 처분재산에 대하여는 상속세 납세의무가 있다고 보아야 할 것이므로(대법원 92.9.5 선고 92누4413, 국심 94서3330호 95.12.26, 국심 96서1674호 96.11.29 심사 97 상속6045호 97.12.19 같은 뜻) 이 건 청구주장은 이유 없다고 판단된다.
① 이 건 과세처분이 국세부과의 제척기간이 경과된 처분인지의 여부
② 쟁점㉯토지를 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분의 당부
③ 쟁점㉮토지가 상속재산인지의 여부를 가리는데 있다.
(1) 관계법령 (가) 구 국세기본법(1993.12.31 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의 2 제1항의 규정에 의하면, 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 후에는 부과할 수 없다고 규정하면서 그 제1호에서 상속세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간으로 하되, 다만 상속세법 제20조(동법 제34조의 7의 규정에 의하여 준용되는 경우 포함)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우에는 10년간으로 한다고 규정하고 있고 구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항의 규정에서는 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액·재산가액에 가산할 증여의 가액·기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다고 규정하고 있으며, 상속세법 제4조 제1항에서는 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산하도록 규정하고 있고, 같은법 제7조의 2(상속세 과세가액 산입) 규정에서는 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우에 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고, 같은법 시행령 제3조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) 제1항에서는 위에서 언급하고 있는 "대통령령이 정하는 경우"를
1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 담보하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 확정되지 아니한 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우
5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우로 규정하고 있다. (나) 한편 상속세법 제18조 제1항에는 "상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다"고 규정하고, 동조 제2항에서는 "제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임을 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다"고 하면서 그 제3항에서는 "제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다"고 규정하고 있다.
(2) 판단 청구인들은 상속개시일로부터 3개월 이내인 1993.7.15 대전지방법원으로부터 재산상속을 포기한다는 적법한 판결을 받았고 상속받은 재산도 없으므로 상속세신고서를 제출할 의무가 없으므로 상속개시일이 1993.4.14이고 신고기한이 1993.10.13인 이 건의 경우 상속세는 1998.10.14 이전에 부과되어야 함에도 1998.10.20 과세한 이 건 과세처분은 국세부과의 제척기간이 경과한 무효의 처분이라고 주장하고 있어 이를 살피건대, 우리나라 상속세법은 유산과세유형과 누진세제를 채택하고 있는 바, 이와 같은 상속세제 하에서 상속세법은 피상속인이 그의 재산을 상속개시일전에 상속인들에게 증여하거나 처분함으로써 누진세율에 따른 상속세 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하기 위하여 전시의 규정과 같이 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 산입하고 또한 상속개시일전 2년 이내에 처분한 경우 그 금액이 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 상속세 과세가액에 산입하여 과세하고 있고 이를 신고의 대상으로 하고 있으며 또한 전시 상속세법 제4조 제1항 소정의 상속인이라 함은 상속개시 당시 상속인의 지위에 있었던 자를 가리키는 것으로서 상속개시 후에 상속을 포기한 자도 상속인에 해당(대법원 93누8092, 1993.9.28 같은 뜻임)하는 것이므로 비록 상속받은 재산이 없고 상속을 포기한 상속인이라고 하더라도 피상속인의 사망 당시에 상속인의 지위에 있었다면 전시 규정에 의한 상속세 신고의무가 있다고 할 것이고(이에 따라 1998.12.28 법률 제5582호로 개정된 상속세 및 증여세법 제3조 에서는 상속인을 민법 제1000조·제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자를 포함한다고 규정하고 있고 상속세법 제67조에서는 법 제3조의 규정에 의하여 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일로부터 6월 이내에 제13조 및 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 개정되었음), 따라서 이 건 상속세의 부과제척기간은 10년으로서 1998.10.20자 과세처분이 부과제척기간을 경과한 무효의 처분이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(1) 쟁점㉯토지의 등기부등본에 의하면 쟁점㉯토지는 1962.12.1 청구외 ○○○과 ○○○이 공동으로 취득한 토지인데 피상속인이 1973.11.9 위 ○○○지분을 취득한 이후 1991.10.25에는 청구외 ○○○에게 피상속인 지분이 소유권이전(원인: 1991.10.24 매매) 되었음이 확인되고 있고, 피상속인이 교환받았다는 강원도 영월군 영월읍 ○○○리 ○○○(임야 30,645㎡, 이하 "㉰토지"라 한다) 토지는 1988.10.25 청구외 ○○○이 취득한 재산인데 1991.10.29 위 ○○○에게 소유권이전(원인: 1991.10.6 매매)된 다음 1994.5.7 청구외 ○○○에게 증여(원인: 1994.5.4 증여) 되었음이 확인되고 있다.
(2) 청구인들은 쟁점㉯토지는 피상속인이 쟁점㉰토지와 교환하면서 차액 26,000,000원을 받고 위 교환받은 ㉰토지를 위 ○○○에게 증여한 것이라고 주장하고 이의 거증으로 물물교환매매계약서를 제시하고 있는데, 청구제시 물물교환매매계약서에 의하면 쟁점㉯토지와 ㉰토지는 1991.9.10 교환형식으로 매매계약하면서 물물교환 매도차액 26,000,000원중 7,000,000원은 계약금조로 나머지 19,000,000원은 잔금조로 1991.9.30 중개인 입회하에 지불키로 되어 있고 매도자는 피상속인, 매수자는 ○○○와 ○○○, 중개업자는 ○○○으로 되어 있음이 확인되고 있고, 쟁점㉯토지의 검인계약서에는 쟁점㉯토지의 매매가액을 155,300,000원(계약금 530만원은 계약일인 1991.10.1 지불, 중도금 7,500만원은 1991.10.17 지불, 잔금 7,500만원은 1991.10.24 지불)으로 기재되어 있음이 확인되고 있다.
(3) 이 건의 경우에 있어서 처분청은 쟁점㉯토지는 등기부등본상 피상속인이 청구외 ○○○에게 1991.10.25 매도(원인: 1991.10.24 매매)한 것으로 되어 있다 하여 이를 상속개시일(1993.4.14) 2년전에 피상속인이 처분한 재산으로 보고 그 매매대금을 위 검인계약서상의 가액 155,300,000원중에서 출처로 확인된 양도소득세액 57,835,300원을 차감한 97,464,700원을 상속세 과세가액에 산입하여 이 건 과세처분을 하였으나, 위 처분금액 155,300,000원은 검인계약서상의 가액으로 신빙성이 없을 뿐만 아니라 쟁점㉯토지가 피상속인으로부터 청구외 ○○○에게 소유권이 이전된 날은 1991.10.25이고 위 ㉰토지가 ○○○으로부터 위 ○○○에게 소유권이 이전된 날은 1991.10.29로서 거의 같은 시기에 소유권이전이 각각 경료되었고, 청구인이 처분청으로부터 징취하여 당심에 제시하고 위 물물교환계약서의 기재내용에 의하면 소개인(○○○)이 있고 계약당사자와 소개인 등 4인의 인장이 선명하게 날인되어 있는 등 진실된 계약서로 보이고 있는 점을 볼 때 피상속인은 이 건 ㉯토지를 ㉰토지와 교환하면서 ㉰토지를 피상속인 명의로 등기하지 아니하고 바로 위 ○○○에게 증여한 것으로 보인다. 따라서 전시 구 상속세법 제7조의 2의 규정에 의하면, 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속세 과세가액에 산입한다고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 ㉯토지의 처분용도가 ㉰토지로 인정되므로 처분청이 이 건 ㉰토지에 대하여 위 ○○○에게 증여세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도 구 상속세법 제7조의 2 규정을 이유로 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.
(4) 그런데 전시 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하면 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산하도록 규정하고 있고, 같은법 제18조 제1항에서는 상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서는 제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임을 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다고 규정하면서 제3항에서는 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말함)은 상속세 산출세액에서 공제하되 다만 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정된 상속인 또는 수유자일 경우에는 이를 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다고 규정하고 있으므로 이 건 ㉰토지를 구 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입한 다음 구 상속세법 제18조의 규정에 의하여 위 ○○○에게 다시 상속세를 과세하여야 할 것으로 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.