토지의 임대료 산정을 위한 비교대상지로 특정주차장을 선정한 것이 타당한지 여부

○○세무서장이 1999.6.7 청구인에게 한 1994년도 1기분 부가가치세 26,390,700원, 2기분 부가가치세 26,390,700원, 1995년도 1기분 부가가치세 27,346,800원, 2기분 부가가치세 27,346,800원, 1996년도 1기분 부가가치세 27,614,760원, 2기분 부가가치세 27,614,760원, 1997년도 1기분 부가가치세 26,169,660원, 2기분 부가가치세 26,169,660원, 1998년도 1기분 부가가치세 23,342,580원, 2기분 부가가치세 23,342,580원과 1994년도 귀속 종합소득세 256,323,940원, 1995년도 귀속 종합 소득세 265,584,350원, 1996년도 귀속 종합소득세 237,647,420원, 1997년도 귀속 종합소득세 222,737,360원의 처분은,

1. ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○ 905.5㎡중 390.5㎡, 같은 동 ○○○ 대지 389.4㎡, 같은 동 ○○○ 대지113.3㎡, 합계 893.2㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)의 임대에 따른 청구인의 임대수입을 산정함에 있어,

• 가. ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○소재 ○○○주 차장을 비교대상지로 하고,
• 나. ○○○주차장의 임대보증금에 소득세법시행령 제53조 및 부가가치세법시행령 제49조 의 2의 규정에 의한 이자율을 곱하여 산정한 임대수입금액과 ○○○주차장의 월세의 년 합계액을 합산한 후 동 합산액을 ○○○주차장의 면적으로 나누어 ○○○주차장의 단위 면적당 임대수입금액을 산정하고,
• 다. ○○○주차장의 단위 면적당 임대수입금액을 쟁점토지의 면적에 곱하여 쟁점토지의 임대수입을 산정한 후 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

청구인은 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○ 소재 ○○○빌딩을 임대하고 있는 사업자로서 동 토지 905.5㎡ 중 390.5㎡, 인접 토지인 같은 동 ○○○ 대지 389.4㎡와 같은 동 ○○○ 대지 113.3㎡, 합계 893.2㎡를 1994.1.1부터 ○○○주차장이라는 상호로 주차장을 운영하는 청구인의 子 청구외 ○○○에게 임대하면서 1994년도에는 보증금 30,000,000원, 월세 3,000,000원, 1995년도부터 1998년도까지는 보증금 40,000,000원, 월세 4,000,000원에 대한 부가가치세 및 종합소득세를 신고하였다. 처분청은 청구인에 대한 1997년 귀속 종합소득세 실지조사 결과 청구인이 특수관계자인 청구인의 子 청구외 ○○○에게 쟁점토지를 저가 임대한 것으로 보아 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인 규정을 적용하고 국유재산법상 토지의 임대료율 5%를 적용하여 청구인의 임대수입을 산정한 후 1999.6.7 아래와 같이 과세처분하였다. <처분청의 원처분내역> 구분 부가가치세 종합소득세 1기 2기 1994년 26,390,700원 26,390,700원 256,323,940원 1995년 27,346,800원 27,346,800원 265,584,350원 1996년 27,614,760원 27,614,760원 237,647,420원 1997년 26,169,660원 26,169,660원 222,737,360원 1998년 23,342,580원 23,342,580원

• 함 계 261,729,000원 982,293,070원 청구인이 이에 불복하여 1999.6.28 심사청구를 제기한데 대하여 국세청장은 처분청이 쟁점토지의 인근지역 내 비교가능한 유사 임대사례에 대한 사실조사를 하지않고 과세한 처분을 부당하다고 보아 재조사결정을 하였는 바, 처분청은 쟁점토지의 인근에 있는 ○○구 ○○○동 ○○○ 소재 ○○○주차장(이하 "○○○주차장"이라 한다)을 기준으로, (가) ○○○주차장의 월세를 년24%의 이자율로 계산하여 보증금을 환산(이하 "환산보증금"이라 한다)한 후 ○○○주차장의 면적으로 나누어 평당 환산한 보증금(이하 "평당환산보증금"이라 한다)을 산정하고, (나) 평당환산보증금을 쟁점토지와 ○○○주차장의 공시지가 비율로 환산하여 쟁점토지의 평당환산보증금(이하 "쟁점토지평당환산보증금"이라 한다)을 산정한 후, (다) 쟁점토지평당환산보증금에다 쟁점토지의 원 보증금을 차감한 후 년 24%의 이자율로 청구인의 임대수입을 산정하여, 1999.11.30 아래와 같이 경정처분하였다. <재조사에 따른 처분내역> 구분 부가가치세 종합소득세 1기 2기 1994년 15,459,960원 15,459,960원 147,057,790원 1995년 15,062,520원 15,062,520원 146,131,110원 1996년 19,417,080원 19,417,080원 166,960,350원 1997년 18,071,880원 18,071,880원 158,261,970원 1998년 15,960,600원 15,960,600원 140,364,220원 함 계 167,944,080원 758,775,440원 청구인은 이에 불복하여 1999.12.29 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 < 청구1 > 처분청은 쟁점토지의 비교대상지로 쟁점토지의 주변에 있으며 제반 여건상 쟁점토지와 비교 가능하고 법인이 임대하여 임대료 금액이 성실히 신고되었다고 인정되는 ○○○주차장을 기준으로 쟁점토지의 적정임대수입을 산정하였다고 하나, 토지에 대한 임대료는 토지의 개별 요인인 사업상 용도에 따른 이용가치가 제일 중요하며 그외에 위치, 주위환경 등을 참작하여 산정하는 것이 합리적이므로 이러한 요건들을 감안하는 경우 처분청이 쟁점토지의 비교대상지로 삼은 ○○○주차장보다는 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○ 소재 ○○○주차장(이하 "○○○주차장"이라 한다)이 쟁점토지의 비교대상지로 적합하고, 처분청이 토지의 임대료가 공시지가에 의하여 결정된다는 명확한 입증없이 쟁점토지보다 공시지가가 1/5배밖에 안되는 ○○○주차장의 평당환산보증금을 공시지가 비율로 환산하여 쟁점토지의 임대보증금환산액을 산정한 임대수입의 산정방법은 부당하다. < 청구 2 > 과세관청은 쟁점토지의 평당 임차보증금 계산시 임대보증금에 대한 월세를 년24%로 계산하여 환산하였으나 쟁점토지의 건물에 입주한 임차인들은 년15%로 월세를 계산하여 받고 있으므로 실질과세의 원칙에 입각하여 쟁점토지의 평당 임차보증금을 재계산하여야 할 것이고, 처분청은 청구인의 결정 임대료 산정에 있어〔(평당임차보증금×평수) - 기 수령한 임차보증금×년 24%〕를 적용하였으나, 소득세법 제25조 제1항 의 규정에 의하면 부동산 또는 부동산상의 권리를 대여하고 보증금, 전세금 이와 유사한 성질의 금액을 받는 경우에는 아래의 산식에 따라 계산한 금액을 부동산임대소득계산에 있어서 총수입금액에 산입한다고 규정하고 있으며, 재무제표 신고자 및 간이소득금액계산서 신고자의 경우에는 (보증금등의 적수-건설비상당액 적수) × 1/365 ×정기예금이자율 - (임대사업 부분에서 발생된 수입이자, 할인료 및 배당금의 합계액) = 간주임대료의 합계액으로 계산하도록 규정하고 있으므로, 청구인의 쟁점토지에 대한 임대료 수입금액을 결정하는 경우 당해연도 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금 이자율을 적용하여야 함에도 이를 무시하고 24%를 적용한 것은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 법령에 의하면 특수관계자에게 토지를 낮은 요율로 임대한 경우 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당되므로 부당행위계산부인규정을 적용하여 적정임대료와의 차액을 소득금액에 합산과세하는 것이고, 특수관계자에게 토지를 임대하는 경우 동일한 임대 실례가 없는 경우에는 토지의 지목·위치·주위환경·이용상황·사용범위 등 당해 토지의 제반요건을 감안한 적정거래가능가격을 조사하여 합리적으로 산정하며, 인근의 유사한 부동산의 임대실례가액 등 비교가능한 방법이 없는 경우 제한적으로 국유재산법에 의한 국유재산 사용료율 및 시중은행의 금리수준을 고려하여 부동산 가액에 연간 기대수익율 5%를 적용하여 계산하는 것인 바, 청구인이 제시한 지번도 등에 의하면 쟁점토지와 같은 지역에 임대 물건의 종류·이용상황 등이 유사한 다수의 주차장이 있는 것으로 확인되고 있음에도 단순히 위치적인 요건이 약간 상이하다는 이유만으로 비교가능한 인근지역 소재 주차장의 임대료에 대하여 전혀 사실조사를 하지 않고 유사 임대사례가 없는 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이라 할 것이므로 이건 청구인이 제시한 주차장의 임대사례를 포함한 쟁점토지 인근 소재 주차장의 임대료 상당액 및 부가가치세 신고 수입금액 등을 재조사하여 이를 기준으로 쟁점토지의 연도별 적정임대료를 산정함이 타당한 것으로 판단된다.

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점토지의 임대료 산정을 위한 비교대상지로 ○○○주차장을 선정한 것이 타당한지 여부

(2) 월세를 임대보증금으로 환산하는 경우 년24%의 이자율로 환산한 것이 타당한지 여부 및 환산보증금에 대하여 년24%의 이자수익을 임대수입으로 산정한 처분이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 소득세법 제25조 제1항 에는 "거주자가 부동산 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 부동산임대소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다."라고 규정하고 있고, 같은 법 제41조에는 "납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득, 사업소득, 일시재산소득, 기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다."라고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항에는 "제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."라고 규정하고 있고, 소득세법시행령 제53조 제2항 에는 "법 제25조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 총수입금액에 산입할 금액이 영보다 적은 때에는 이를 없는 것으로 보며, 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다. 총수입금액에 산입할 금액 ＝ {당해 과세기간의 보증금등의 적수-임대용부동산의 건설비 상당액의 적수} × 1/365 × 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 이자율 － 당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료 및 배당금의 합계액"이라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제98조 제1항에는 "법 제41조 및 법 제101조에서 '특수관계 있는 자'라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다."라고 규정하면서, 제1호에는 "당해 거주자의 친족"이라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에는 "법 제41조에서 '조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때'라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다."라고 규정하면서, 제2호에는 "특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때"라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 <청구1에 대하여> (1) 소득세법 제41조 및 같은 법 시행령 제98조의 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어서 적정임대료라 함은 원칙적으로 특수관계 없는 자간에 유사한 조건의 토지를 임대차할 경우 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료를 말하는 것으로서 임대실례가 없는 경우에는 토지의 공시지가, 위치, 주위환경, 쟁점토지와의 거리등을 고려하여 유사하다고 인정되는 토지를 선정하여 임대수익을 산정하여야 할 것인 바, 처분청이 쟁점토지의 적정임대수입을 산정함에 있어 비교대상지로 삼은 ○○○주차장과 청구인이 이건 비교대상지로 하여야 한다고 주장하는 ○○○주차장을 비교하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점토지와 비교대상 주차장 2개소 간의 거리를 지도 도면상에서 살펴보면 ○○○주차장이 ○○○주차장보다 약 2배정도 멀리 위치한 사실이 확인되며, (나) ○○○주차장의 경우 인접 지역의 토지의 이용도가 낮고 좁은 도로에 인접해 있는 반면, ○○○주차장은 쟁점토지의 경우처럼 금융기관과 번화지역에 인접하고 대로에 인접해 있는 바, 주위환경을 고려할 때 ○○○주차장이 ○○○주차장에 비해 쟁점토지와 유사한 것으로 보여지고, (다) 1997년도 개별공시지가를 보면 ○○○주차장이 2,250천원/㎡, ○○○주차장이 10,700천원/㎡, 쟁점토지가 10,800천원/㎡으로 나타나 공시지가로 판단할 수 있는 토지의 효용가치 역시 ○○○주차장이 쟁점토지와 유사한 것으로 나타나고 있는 바, (라) 이러한 주변의 여건, 개별공시지가, 교통상황 및 쟁점토지와의 인접성을 고려하는 경우 처분청이 주장하는 ○○○주차장보다는 청구인이 주장하는 ○○○주차장이 쟁점토지의 비교대상지로 적합한 것으로 판단된다.

(2) 처분청은 ○○○주차장의 평당환산보증금을 산정한 후 동 평당환산보증금에 쟁점토지와 ○○○주차장의 공시지가 비율을 반영하여 쟁점토지평당환산보증금을 산정하였는 바, 토지의 임대료는 토지의 활용가치에 의하여 결정된다고 보아야 할 것이고 이건의 경우에서처럼 이용 목적이 주차장인 경우 토지의 수요자인 임차인의 입장에서는 토지의 개별공시지가보다는 주차장으로서의 이용가능성이 토지임대료에 더욱 영향을 미친다고 보여지며, 단위시간당 차량 1대당 주차요금을 공시지가의 차이만큼 달리 책정할 수 있는 것도 아니므로 쟁점토지의 임대수입 산정에 있어 두 토지의 공시지가 차이를 별도로 반영할 필요는 없는 것으로 판단된다. <청구2 에 대하여>

(1) 청구인은 청구인이 소유한 다른 부동산의 임차인인 청구외 ○○○ 등과 청구인간의 임대차계약에 있어 년 15%의 이자율로 임대차보증금을 계산하였으므로 비교대상지 토지와 비교되는 쟁점토지의 임대보증금 계산에 있어 년15%의 이자율로 보증금을 산정하여야 한다고 주장하면서 청구외 ○○○ 등이 2000.3.20 작성한 확인서를 제출하고 있으나, 청구인이 소유하고 있는 부동산의 임차인들과 청구인간의 임대차계약에 있어 특별히 일반적인 임대차계약과 다르게 계약할 사유가 없고 달리 입증자료도 없으므로 년 15%의 이자율로 보증금을 산정하여야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어렵다 할 것이다.

(2) 처분청은 임대보증금을 환산하면서 일반적인 임대차계약의 보증금의 이자율이 년 24%임을 근거로 년 24%의 이자율로 ○○○주차장의 임차보증금을 환산하였고 동 환산보증금을 쟁점토지의 임차보증금으로 환산하여 임대수입을 산정하는 경우에도 년 24%의 이자율로 임대수입을 계산하였으나, 임대보증금을 임대수입으로 계산하는 경우 소득세법시행령 제53조 및 부가가치세법시행령 제49조 의 2의 규정에 의한 이자율로 계산하는 것이 타당하다고 하겠다.

(3) 쟁점토지의 임대수입 산정에 있어 비교대상지인 ○○○주차장이 토지소유자와 임차인간에 특별한 계약관계라는 별도의 사유가 없는 한 동 계약관계가 사회통념적으로 용인되는 경제적 실질관계를 반영하였다고 보여지므로 ○○○주차장을 비교대상지로 선정하여 쟁점토지의 임대수입을 환산하되, ○○○주차장의 월세의 년합계액과 ○○○주차장의 임대보증금에 소득세법시행령 제53조 및 부가가치세법시행령 제49조 의 2의 규정에 의한 이자율을 곱하여 산정한 임대수입을 합산하여 ○○○주차장의 단위면적당 임대수입을 산정한 후 동 금액을 쟁점토지의 면적에 곱하여 쟁점토지의 임대수입을 산정하는 것이 타당하다 하겠다.

• 라. 결 론 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.