증여재산 중 임대된 부분을 임대료환산가액으로 평가한 처분의 당부

○○세무서장이 1999.7.2 청구인에게 한 1997년도분 증여세 1,132,367,690원의 부과처분은, 증여재산인 ○○시 ○○구 ○○○가 ○○○ 대지 123㎡ 및 위 지상건물 358㎡ 중 토지는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가로, 건물은 지방세법시행령 제80조 제1항 의 규정에 의한 시가표준액에 의하여 평가한 가액을 증여재산가액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인은 1997.11.27 ○○시 ○○구 ○○○가 ○○○ 대지 123㎡ 및 지상 건물 358㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 청구인의 부(父) ○○○으로부터 증여받고, 1998.1.26 증여세를 신고하면서 토지는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가로, 건물은 지방세법시행령 제80조 제1항 의 규정에 의한 시가표준액에 의한 가액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 신고하였다. 처분청은 쟁점부동산 중 임대되어 있는 부분은 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조의 규정에 의한 임대료환산가액으로, 임대되어 있지 아니한 부분은 같은 법 제60조 및 같은 법 시행령 제50조의 규정에 의한 기준시가로 하여 1999.7.2 청구인에게 1997년도분 증여세 1,132,367,690원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.9.22 심사청구를 거쳐 1999.12.24 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 쟁점부동산에 대한 증여재산가액은 2개 감정평가법인이 증여일을 가격기준으로 소급감정한 가액의 평균가액으로 하여야 한다. 설사, 위 2개 감정평가법인의 평균감정가액으로 할 수 없다면, 세법의 해석은 문리대로 엄격히 해석하여야 하고 유추·확대 해석함으로써 법정안정성과 예측가능성을 침해하여서는 아니된다 할 것인 바, 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조에서 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 상속재산에 대하여 1년간의 임대료를 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액으로 하고 있을 뿐, 증여재산의 경우에는 이를 적용할 수 없으므로 쟁점부동산의 증여재산가액은 토지는 개별공시지가로, 건물은 과세시가표준액으로 하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 이 건의 경우와 같이 특정 증여재산의 일부에만 사실상 임대차계약이 체결되어 있는 경우에는 임대된 부분과 임대되지 아니한 부분을 구분하여 전자의 가액은 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조 소정의 방법에 의하여 평가하고, 후자의 가액은 같은 법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 소정의 방법에 의하여 평가하는 것이 타당하다 할 것이다(대법원 92누3922, 1992.9.25, 국심 93서 2775, 1994.5.13, 같은 뜻). 또한, 근저당권과 임대차계약이 동시에 설정되어 있는 경우에는 근저당권과 임대차계약을 기준으로 평가한 가액을 각각 비교하여 그 중 높은가액을 당해 재산의 평가액으로 함이 타당하다(국심 91중 406, 1991.6.21, 같은 뜻임). 따라서, 처분청이 쟁점부동산에 대한 증여재산가액을 임대된 부분과 임대되지 아니한 부분을 구분하여 평가한 가액과 근저당권을 기준으로 평가한 가액을 각각 비교하여 그 중 높은 가액인 4,560,181,560원으로 한 것은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점 쟁점부동산 중 증여당시 증여재산가액을 상속세법 및 증여세법 제66조, 같은 법 시행령 제63조의 규정에 의한 임대료환산가액으로 평가한 처분의 당부
• 나. 관련법령

(1) 상속세법 및 증여세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정된 것) 제60조 【평가의 원칙 등】 제1항에서 『이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다』고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다』고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 『제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다』고 규정하고 있다. 같은 법 제61조 【부동산 등의 평가】 제1항은 『부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. "토지"는 "지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다)"

2. "건물"은 "대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액"』이라고 규정하고 있다. 같은 법 제66조 【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】에서 『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 1.∼3. (생략)

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산』이라고 규정하고 있다.

(2) 상속세법 및 증여세법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 전면 개정된 것) 제49조【평가의 원칙 등】 제1항에서 『법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것" 이라 함은 평가기준일전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.

1. (생략)

2. 당해 재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 나부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액』이라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제50조 【부동산의 평가】 제3항에서 『법 제61조 제1항 제2호에서 "대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액"이라 함은 지방세법시행령 제80조 제1항 의 규정에 의한 시가표준액에 의한 가액을 말한다』고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제63조 【저당권 등이 설정된 재산의 평가】에서 『법 제66조에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. 1.∼5. (생략)

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면, 쟁점부동산은 1984.3.30 청구인의 부(父) 청구외 ○○○이 취득하여 1997.11.27 청구인에게 증여된 사실 및 1997.10.10 쟁점부동산에 채권최고금액을 480,000,000원(감정가액 2,281,650,000원)으로, 채무자를 ○○○으로, 근저당권자를 주식회사 ○○○은행으로 하여 근저당권이 설정된 사실이 확인된다. 처분청의 과세자료에 의하면, 증여일 현재 쟁점부동산 1층에는 보증금 600,000,000원, 월임대료 24,000,000원의 임대차계약이 체결되어 있었고, 2층이상은 임대되지 아니한 사실이 임대차계약서 등에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.
• 라. 판 단 처분청이 쟁점부동산에 대한 증여재산가액을 임대차계약이 체결된 부분은 임대료환산가액으로, 임대되지 아니한 부분은 기준시가로 평가하여 이 건 과세한 처분에 대하여, 청구인은 2개 감정평가법인의 감정가액의 평균액을 증여일 현재의 증여재산가액으로 하여야 하고, 위 감정가액의 평균액을 증여재산가액으로 할 수 없다 하더라도 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조의 규정을 적용하여 쟁점부동산의 증여재산가액을 계산함은 잘못이라는 주장이다. 먼저, 2개 감정평가기관의 감정가액의 평균액을 증여재산가액으로 볼 수 있는지에 대하여 살펴본다. 청구인이 제시한 ○○감정평가법인과 ○○감정평가법인의 감정평가서에 의하면, 위 2개 감정평가법인은 쟁점부동산에 대하여 각각 가격시점을 1997.11.27로, 조사기간을 1999.5.19∼5.20로, 평가목적을 일반거래(시가참조용)로 하여 ○○감정평가법인은 3,136,160,400원으로, ○○감정평가법인은 3,106,675,640원으로 평가한 사실이 확인되고 있다. 위 관련법령에서 본 바와 같이 상속세 및 증여세법 제49조 제1항 제2호 에 의하면, 『당해 재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액』을 시가로 본다고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우와 같이 쟁점부동산을 상속세 및 증여세 납부목적으로 소급평가한 경우에는, 그 감정가액을 시가로 보아 이를 증여재산가액으로 하기는 어렵다 할 것이다(국심 99서 1629, 2000.2.27, 같은 뜻임). 다음, 쟁점부동산의 증여당시의 임대료환산가액을 증여재산가액으로 한 처분이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다. 이 건 증여당시 시행된 상속세법 및 증여세법 제60조 제1항 및 제3항에 의하면, 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적평가방법으로 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있고, 같은 법 제61조에서는, 토지는 개별공시지가 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가로, 건물은 대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액으로 평가한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제66조에서, 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산 등에 해당되는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 "대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액"과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있다. 같은 법 제66조를 이어 받은 같은 법 시행령 제63조 제6호에 의하면, 법 제66조에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액"이라 함은 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있다. 위 관련법령을 종합하여 보면, 임대차계약이 체결된 재산 등의 평가에 있어서 예외적으로 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하는 경우를 "상속재산"으로 한정하고 있음을 알 수 있다. 또한, 세법의 해석은 문리대로 엄격히 해석하여야 하고 유추·확대 해석함으로써 법적안정성과 예측가능성을 침해하여서는 아니된다 할 것인 바, 증여세의 경우 상속세에 관한 규정을 준용하여 온 것이 관행이기는 하나, 사실상 임대차계약이 체결된 재산의 평가에 있어서 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 그 가액으로 하는 것을 상속재산의 경우에 한정하고 있어 증여재산의 경우에는 이를 적용할 수 없다고 보아야 할 것이다. 그렇다면, 쟁점부동산의 증여당시 증여재산가액을 상속세법 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조의 규정에 의한 임대료환산가액으로 평가한 처분은 잘못이라 할 것이므로, 쟁점부동산의 증여재산가액은 상속세법 및 증여세법 제61조 및 같은 법 시행령 제50조의 규정에 의하여 토지는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가로, 건물은 지방세법시행령 제80조 제1항 의 규정에 의한 시가표준액에 의한 가액으로 함이 타당하다고 판단된다(국심 99서 1651, 2000.1.19, 같은 뜻임).
• 마. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장은 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.