필요경비에 관한 장부 등이 없는 경우 추계조사결정이 타당함
필요경비에 관한 장부 등이 없는 경우 추계조사결정이 타당함
삼성세무서장이 1999.5.7 청구인에게 결정고지한 1993년도 귀속 종합소득세 1,136,702,110원의 부과처분은
소득세법 제120조 제1항 에서 규정하고 있는 추계조사결정방법으로 소득금액을 결정하여 그 과세표준과 세액을 경정하고
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
청구인은 제주시 남제주군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 등 4개 사업장(이하 "쟁점사업장"이라 한다)에서 "○○○수산"이라는 상호로 광어 및 장어를 양식하는 수산업자로서 1993년도 귀속 종합소득세 과세표준확정신고를 하였다. 처분청은 청구인에 대한 탈세제보에 의하여 실시한 세무조사결과 쟁점사업장에서 1993사업연도의 매출액 2,109,812,500원(이하 "쟁점매출누락금액"이라 한다)이 신고누락되었다 하여 동 금액을 소득금액에 합산하여 1999.5.7 청구인에게 1993년도 귀속 종합소득세 1,136,702,110원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.6.21 심사청구를 거쳐 1999.10.28 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점매출누락금액의 산출기초가 된『현장별 판매현황보고서』는 회사직원인 청구외 ○○○가 사업확장을 목적으로 금융기관의 대출한도를 늘이기 위해 실제 매출액보다 허위로 부풀려 작성한 근거가 전혀 없는 기안서류로서, 구 소득세법 제118조 제3항 에서 규정하고 있는 실지조사의 근거로서 장부나 증빙에 해당되지 아니하므로 동 금액을 총수입금액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다.
(2) 설령, 처분청이 결정한 수입금액이 정당하다 하여도(절대 인정하는 것이 아님) 청구인이 기장·신고한 수입금액은 처분청에서 결정한 수입금액 대비 57.2%에 불과하고, 처분청의 결정소득율은 38.6%로서 당해 업종의 표준소득율(내수면 11%, 해수면 8%)의 4배에 달하고 있어 이 건 결정소득은 청구인의 실질소득이라 할 수 없으며, 양식업의 특성상 폐사율이 높고 겨울철의 난방비 등 많은 필요경비가 소요됨에도 쟁점매출누락금액에 대응한 필요경비를 전혀 인정하지 않고 동 금액전액을 소득금액에 산입한 것은 부당하고, 더욱이, 국세청장의 심사결정서에서도 처분청이 당초 세무조사를 하면서 1993년도 사업에 관련된 장부나 증빙서류를 확보하지 아니하였다는 사실과 매출부분만 실제매출이라 하여 이를 채택하고 필요경비 부분을 일체 인정하지 않고 있음은 근거과세와 증빙서류의 채택에 형평성을 상실하였다고 하고 있으며, 처분청이 심사결정에 따라 필요경비부분을 재조사하였으나 1993년도 귀속 장부와 증빙서류가 없어 필요경비를 추가로 인정하지 않고 당초 처분을 유지한 것은 국세청과 처분청이 스스로가 실지조사가 불가능함을 인정하고 있는 바, 이 건의 경우는 "과세표준을 계산함에 있어 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때"에 해당하므로 추계조사방법에 의하여 소득금액을 결정하여야 한다.
(1) 탈세제보시 제출한 현장별 판매현황보고서는 1993.1월∼1993.10월까지 담양, 나주, 제주, 통영에 산재해 있는 청구인의 수산 양식장에 대한 판매현황을 ○○○수산 본사에서 내부결재로 기안하여 청구인이 서명날인하였음이 확인되며, 비록 일부분이지만 출하명세서표상 매출액이 도매상에 판매된 것이 확인되고 있음에도 이를 수입금액에 계상한 사실이 없는 것으로 보아, 쟁점매출누락금액을 수입금액 누락액으로 보고 총수입금액에 산입한 당초 처분은 정당하다.
(2) 청구인이 비치 기장한 장부 및 증빙에 의하여 1993년도 귀속 종합소득세를 신고납부한 이후에 처분청에서 쟁점매출누락금액을 소득금액에 산입하여 과세하였는 바, 서면신고후 쟁점매출누락금액이 적출되었다면 이를 총수입금액에 산입하여 경정을 하는 것이지 단순히 총수입금액에 대한 기장비율이 57.2%에 불과하다는 이유 등으로 당초 기장한 장부를 전면부인하고 추계조사방법으로 소득금액을 결정해야 하는 것은 아니므로 청구주장은 이유 없다고 판단된다. 다만, 처분청에서 탈세제보자료에 의하여 매출부분만 실제매출이라 하여 이를 채택하고 필요경비부분에 대하여는 사실여부 등 어떠한 조사도 한 바 없을 뿐만 아니라 이를 일체 인정하지 않고 있어 근거과세 및 증거서류 채택에 형평성을 상실하고 있다고 판단되며, 청구인은 당초 장부기장시 수입금액을 57.2%정도만 기장하여 상당부분을 줄여서 임의로 기장하였고, 그에 따른 적정소득금액을 산출하기 위한 최소한의 비용을 계상하여 장부를 작성한 것으로 판단되는 바, 탈세제보시 제출한 각 사업장의 매출 및 손익상의 필요경비에 대한 재조사를 하고 이를 부인할 특별한 사유가 없다면 최소한 이 부분은 필요경비로 인정하는 것이 세법에서 규정한 실지조사원칙과 근거과세원칙이나 공평과세의 측면에서 보다 합리적이고 타당하다 할 것이다.
(1) 탈세제보시 제출한 현장별 판매현황보고서에 의해 적출된 쟁점매출누락금액을 수입금액으로 과세한 처분의 당부와
(2) 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때로 보아 추계조사방법에 의하여 이 건 소득금액을 결정할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
(1) 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제114조의 2 제1항에서『정부는 제114조의 규정에 의한 총수입금액의 신고대상자에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 의하여 소득이 발생한 장소별로 당해연도의 총수입금액을 조사·결정하여야 한다(단서 생략)』고 규정하고 있고, 그 제2항에서는『제117조 내지 제120조의 규정은 대통령령이 정하는 바에 의하여 총수입금액의 조사결정에 관하여 이를 준용한다』고 규정하고 있으며, 그 제3항에서는『정부는 제1항 및 제2항의 규정에 의한 총수입금액의 결정후 그 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 지체없이 이를 경정한다』고 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제118조 제1항에서『정부는 과세표준확정신고에 의한 결정을 하는 경우 이외에도 제184조 또는 제185조의 규정에 의한 장부를 비치·기장한 거주자에 대하여 그 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해연도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 한다』고 규정하고 있고, 그 제2항에서는『정부는 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 제출된 그 신고서류의 내용이 명백히 부당하다고 인정되는 경우에도 제1항의 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해연도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 제127조에서는『제117조 내지 제120조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정후 그 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때 또는 재해손실세액공제를 할 때에는 정부는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다』고 규정하고 있다. 또한, 국세기본법 제16조 제1항 에서는『납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다』고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청은 청구인에 대한 탈세제보에 따라 세무조사를 실시하여 탈세제보시에 제출된 현장별 판매현황보고서에 기재된 1993.1월∼1993.10월 기간의 매출액 4,439,569,500원, 처분청에서 조사한 1993.11월∼1993.12월 기간의 매출액 486,340,000원, 합계 4,925,909,500원(청구인이 신고한 수입금액은 2,109,812,500원)을 1993사업연도의 총수입금액으로 결정하여 과세한 사실이 조사복명서 및 소득세경정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다. (나) 청구인은 이 건의 현장별 판매현황보고서는 근거가 전혀 없는 기안서류로서 실지조사의 근거가 될 수 있는 장부나 증빙에 해당하지 아니하므로 처분청이 이를 근거로 쟁점매출누락금액을 총수입금액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 소득세의 과세표준확정신고에 대하여 과세관청이 구 소득세법 제117조 의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정한 후라도 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 구 소득세법 제127조 의 규정에 의하여 이를 조사하여 경정할 수 있는 것이므로 과세관청이 실지조사에 의하여 그 수입금액에 탈루가 있음을 발견한 경우에는 경정이 허용된다 할 것이다.
2. 위 현장별 판매현황보고서는 1993.12.7 청구인의 직원인 청구외 ○○○가 1993.1월부터 1993.10월말까지 쟁점사업장(제주, 담양, 남평, 충무)마다 어종별, 월별 출하미수·출하량·매출액 등 총매출액 4,439,569,500원을 구체적으로 작성하여 1993.12.9 청구인에게 내부결재(문서번호 천일-93)를 받은 사실이 확인되고, 위 매출내역에 대한 증거자료로 탈세제보시 제출된 출하명세표에는 도매상인 청구외 ○○○ 및 ○○○수산에게 출하일자별로 크기·계근량·금액 등 출하내용이 구체적으로 기재되어 청구인 회사의 담당, 주임, 계장이 결재한 사실이 확인되며, 도매상인 청구외 ○○○는 위 출하명세표상의 출하내용을 인수하고 ○○○수산에게 확인증을 써준 사실이 확인되는 점으로 볼 때, 위 현장별 판매현황보고서가 금융기관의 대출한도를 늘이기 위해 실제 매출액보다 부풀려 허위로 작성되었다는 청구주장을 인정하기 어렵다 할 것이므로 처분청이 위 현장별 판매현황보고서, 출하명세표, 청구외 ○○○의 확인증 등을 근거로 세무조사를 실시하여 쟁점매출누락금액을 총수입금액에 산입하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.
(1) 관련법령 구 소득세법 제120조 제1항 에서『정부는 대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유로 인하여 제117조 내지 제119조의 규정에 의하여 결정을 할 수 없는 때에 한하여 과세표준과 세액을 제124조의 규정에 의한 소득표준심의회의 심의를 거쳐 정부가 정하는 추계방법에 의하여 조사결정한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제169조 제1항에서는『법 제120조 제1항에서 “대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유”라 함은 다음 각 호에 게기하는 것을 말한다.
1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때. 다만, 제164조 제4항 및 제166조 제1항 제2호의 경우를 제외한다.
2. 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품·제품시가·각종 요금 등에 비추어 허위임이 명백한 때
3. 기장의 내용이 원자재사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 때』를 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 사실관계
1. 청구인이 1993년도 귀속 종합소득세 과세표준확정신고를 함에 있어서 총수입금액을 2,816,097,000원, 필요경비를 2,897,163,747원, 소득금액을 결손(-65,762,607원)으로 서면신고하자, 처분청은 청구인이 신고한 내용대로 과세표준을 서면결정한 사실이 관련자료에 나타난다.
2. 1999.5월 처분청은 청구인에 대한 탈세제보에 따라 실지조사방법에 의하여 총수입금액을 4,925,909,500원, 필요경비를 3,021,232,247원, 소득금액을 1,904,677,253원(추자사업장은 추계조사방법에 의하여 소득금액 산정)으로 아래와 같이 경정결정한 사실이 종합소득세 과세표준확정신고서, 이 건 경정결정결의서, 실지조사결정에 관한 조사보고서 등 과세자료에 의하여 확인되는 바 아래 표에 의하면, 1993년 귀속 종합소득세에 대한 평균표준소득율은 9.14%(내수면양식업은 11%이고 해면어류양식업은 9.14%임)인 반면 이 건 결정소득율은 38.67%임을 알 수 있고, 이 건 실지조사 당시 처분청은 쟁점매출누락금액에 대응하는 필요경비를 전혀 인정하지 아니하고 청구인이 당초 신고한 필요경비만을 인정하여 이 건 소득금액을 경정결정하였음을 알 수 있다. (단위: 원, %) 사업장 신 고 결 정 수입금액 소득금액 소득율 수입금액 소득금액 소득율 제주 1,911,420,000 111,687,240 5.84 2,810,921,000 1,011,188,240 35.97 담양 602,270,000 △194,370,170 0 1,161,517,500 364,877,330 31.41 남평 302,407,000 16,920,323 5.59 801,979,000 516,492,323 64.40 추자 151,492,000 12,119,360 8.00 계 2,816,097,000 △65,762,607 0 4,925,909,500 1,904,677,253 38.67
3. 한편, 이 건 종합소득세 부과처분에 대하여 1999.6.21 청구인이 추계조사방법에 의하여 이 건 소득금액을 경정결정하여야 한다는 취지로 국세청장에게 심사청구하자 1999.9.3 국세청장은 재조사결정을 하였는 데, 그 심사결정서 주문을 보면 "삼성세무서장이 1999.5.7 청구인에게 결정고지한 1993과세연도 종합소득세는 수입금액 누락에 대응하여 누락된 필요경비부분을 재조사한 후 추가로 필요경비를 산정하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다"로 되어 있고, 위 심사결정에 따라 처분청은 1999.10월 쟁점매출누락금액에 대응하는 필요경비의 재조사에 착수하였으나 당초 실지조사결정 당시와 마찬가지로 쟁점매출누락금액에 대응하는 필요경비에 관한 장부 및 기타 증빙서류률 발견할 수 없다는 이유로 당초 처분을 그대로 유지한 사실이 처분청의 재조사 종결보고서에서 확인된다. (나) 청구인은 1993년 귀속에 대한 사업소득금액을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때에 해당되므로 추계조사방법에 의하여 이 건 소득금액을 결정하여야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 1) 국세기본법 제16조 제1항 및 구 소득세법 제118조 제1항, 제120조 제1항을 모아보면, 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있고 그 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 과세표준과 세액을 조사결정하는 것이 근거과세원칙에 부합하는 것이고 다만, 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위임에 따라 실지조사결정방법에 의하여 소득금액을 결정할 수 없는 때에는 구 소득세법 제124조 의 규정에 의한 소득표준심의회의 심의를 거쳐 정부가 정하는 추계방법에 의하여 과세표준과 세액을 조사결정하여야 할 것인 바 종합소득세 부과처분 당시 납세자가 기장·신고한 장부로는 매출누락금액에 대응하는 원가성 비용을 계산할 수 없을 뿐만 아니라 필요경비의 계산에 있어야 할 원부재료 매입장 등은 물론이고 금전출납부, 자산 및 부채에 관련된 증빙서류가 없어 필요경비를 계산할 수 없는 사정이었다면 이는 구 소득세법시행령 제169조 제1항 제1호 소정의 "과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때"에 해당한다 할 것이고, 거기다가 납세자에게 별도로 자료제출의 기회를 제공하였음에도 납세자가 필요경비를 계산할 수 있는 관련 장부와 증빙서류를 제시하지 못하는 경우에는 구 소득세법 제120조 제1항 의 규정에 의한 추계조사방법에 의하여 소득금액을 산정하여야 할 것이다(대법원95누8058, 1996.1.26 같은뜻).
2. 처분청이 탈세제보내용에 따라 청구인의 1993년도 귀속 사업소득금액을 실지조사결정하면서 탈세제보자가 제시한 사업장별 판매현황보고서에 의하여 쟁점매출누락금액을 총수입금액에 산입하여 이를 산정하였을 뿐이고 그 판매현황보고서상 필요경비(1993.1월∼10월까지 3,524,760,148원)는 인정하지 아니하였는 바, 이와 같이 탈세제보자료상의 매출부분만을 채택하고 필요경비부분에 대하여는 사실여부 등을 전혀 조사하지 않고 부인하는 것은 실질과세원칙이나 근거과세원칙에 어긋날 뿐만 아니라 공평과세의 측면에서도 타당한 것으로는 보이지 않는다.
3. 국세청장은 이 건 심사결정문에서 1999.4월 처분청이 실지조사결정 당시 위 사업장별 판매현황보고서외 다른 장부나 기타 증빙서류를 전혀 확보하지 못하였던 것으로 설시하고 있고, 국세청장의 이 건 심사결정에 따라 1999.10월 처분청이 쟁점매출누락금액에 대응하는 필요경비를 산정하기 위하여 재조사를 실시하였으나 청구인이 1993년 귀속 장부나 증빙서류를 보관하고 있지 아니하였다는 내용의 조사종결복명서를 종합하여 보면, 1993년 귀속의 경우 탈세제보시 제시된 각 사업장별 판매현황보고서에 의하여 총수입금액을 계산할 수는 있다 하더라도 그 쟁점매출누락금액에 대응하는 필요경비를 계산할 수 있는 장부나 기타 증빙서류는 전혀 없는 것으로 인정된다 할 것이다.
4. 또한 청구인이 1993년 귀속 종합소득세 과세표준확정신고시 작성한 장부의 총수입금액 기장율이 57.1%에 불과한 점, 이 건 결정소득율이 제주 35.9%, 담양 31.4%, 남평 64.4%로서 평균결정소득율이 38.7%로 나타나는데 이는 당해 업종의 표준소득율(내수면 11%, 해수면 8%)의 4배에 달하는 것으로 나타나는 점, 청구인이 신고한 1993년도 재무제표상의 장·단기차입금은 6,190,950,484원으로 동 금액에 대하여 상당액의 지급이자가 지출되었을 것으로 보여지나 재무제표상 지급이자는 210,165,825원으로 이는 금융기관의 대출이자율에 훨씬 못미치는 3.3%에 불과한 점, 청구인이 1993년도에 발생한 것으로 신고한 재무제표상의 일반관리비 등 필요경비 2,897,163,747원은 탈세제보시 제출된 자료상 1993.1월부터 1993.10월까지 10개월간에 발생한 일반관리비 등 필요경비 3,524,760,148원보다 627,596,401원이 적게 기장되어 있어 실제 필요경비 중 상당금액이 기장누락되었음을 알 수 있는 바, 사실관계가 이와 같다면 1993년 귀속 종합소득세 과세표준확정신고 당시 작성한 장부(총수입금액 중 42%에 상당하는 금액이 기장누락된 반면 상대적으로 필요경비는 과대계상되어 1993년 귀속 소득금액이 결손신고됨) 역시 복식부기의무자인 청구인이 구 소득세법 제184조 소정의 장부비치·기장의무를 충족하기 위하여 형식적으로 작성된 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.
5. 위와 같이 이 건 종합소득세 부과처분 당시 청구인이 기장·신고한 장부로는 쟁점매출누락금액에 대응하는 필요경비를 계산할 수 없을 뿐만 아니라 필요경비의 계산에 있어야 할 일체의 증빙서류가 구비되어 있지 아니하여 끝내 필요경비를 산출할 수 없는 사정이었다면, 이는 곧 구 소득세법시행령 제169조 제1항 제1호 소정의 "과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때"에 해당한다 할 것이므로 청구인의 1993년 귀속 종합소득세 과세표준과 세액은 구 소득세법 제120조 제1항 에서 규정하는 추계조사방법에 의하여 결정하는 것이 타당한 것으로 판단된다(국심99중699, 1999.10.22 같은 뜻).
결정 내용은 붙임과 같습니다.