외국납부세액공제 적용 여부

심판청구를 기각합니다.

청구법인은 ○○○시 ○○○구 ○○○로 ○○○에 본점을 두고 금융업을 영위하는 법인으로서 1993∼1996사업연도의 법인세과세표준신고시 청구법인의 ○○○지점외 9개 국외지점이 지급받은 내국법인발행 외화표시채권의 이자상당액 48,515,911,683원에 대하여 구 조세감면규제법 제94조(국제금융거래에 따른 이자소득등에 대한 법인세등 면제)와 법인세법 제24조 의 3(외국납부세액 공제)의 규정을 동시에 적용하여 이자소득에 대한 법인세 면제 및 외국납부세액 121,689,845원(이하 "쟁점외국납부세액"이라 한다)을 손금에 산입하여 법인세를 신고하였다. 처분청은 구 조세감면규제법 제94조에 의하여 법인세가 면제되는 외화표시채권의 국외지점 수취분 이자소득은 법인세법 제24조 의 3의 규정에 의한 외국납부세액 공제대상이 아니라고 보아 쟁점외국납부세액을 손금불산입하여 1999.3.10 청구법인에게 각 사업연도별 법인세 56,785,750원(1993년도 25,660,290원, 1994년도 15,687,070원, 1995년도 7,246,920원, 1996년도 8,191,570원) 및 농어촌특별세 1,005,630원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.6.4 심사청구를 거쳐 1999.10.1 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 구 조세감면규제법 제69조의 규정에 의하여 조세를 감면받는 것과 법인세법 제24조 의 3의 규정에 의한 외국납부세액공제는 각각 별도의 입법목적을 가지고 제정된 것으로서 외화표시채권 이자소득에 대한 조세감면규제법상 조세감면은 조세정책상 외화자금조달의 원활한 지원을 위하여 법인세를 면제하는 것이며, 법인세법상 외국납부세액공제는 국제간의 이중과세를 조정하기 위한 제도로서 이 건 외화표시채권 이자소득의 경우 청구법인이 국외원천소득에 포함하여 신고하였으므로 외국납부세액공제 대상일 뿐만 아니라 조세감면규제법 또는 법인세법 등에서 조세를 감면받은 경우 외국납부세액공제를 배제한다는 규정이 없음에도 쟁점외국납부세액공제 상당액의 손금산입을 인정하지 아니하고 과세한 처분은 부당하다.

(2) 청구법인은 그동안 외화표시채권 이자소득에 대하여 전혀 논란없이 외국납부세액공제를 받아왔는데, 최근 재정경제원의 유권해석(국조 46017-134, 1997.7.31)을 계기로 과거의 신고분에 대하여 과세한 것은 국세기본법 제18조 에서 규정하고 있는 소급과세금지의 원칙에 위반되는 처분이다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 외국납부세액공제(손금산입) 제도는 내국법인의 국외지점 소재지국에서 과세된 소득이 다시 국내에서 과세됨으로써 이중으로 과세되는 것을 방지하는 데에 그 입법취지가 있는 것인 바, 국내에서 감면받은 소득과 관련된 외국납부세액은 외국납부세액공제 또는 손금에 산입할 수 없는 것이므로(재정경제원, 국조 46017-134, 1997.7.31), 청구법인이 손금으로 계상한 외국납부세액상당액을 구 조세감면규제법 제94조에 의하여 법인세를 감면받았다는 이유로 손금부인하여 과세한 것은 정당하다.

(2) 청구법인은 이 건 과세가 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 주장하나, 처분청이 재정경제원의 예규에 따른 해석을 기초로 청구법인의 1993∼1996 사업연도의 법인세를 경정결정한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 청구법인의 국외지점이 지급받은 내국법인발행 외화표시채권의 이자소득에 대하여 구 조세감면규제법 제94조에 의해 법인세를 면제받은 경우에도 그 국외원천소득(이자소득)에 상당하는 외국납부세액에 대하여 법인세법 제24조 의 3의 규정에 의한 외국납부세액공제(손금산입)를 하여줄 수 있는지 여부

② 이 건 과세가 소급과세금지의 원칙에 위반되는 처분인지의 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령 구 조세감면규제법 제94조(국제금융거래에 따른 이자소득등에 대한 법인세등 면제) 제1항에는 『다음 각호의 소득을 지급받는 자에 대하여는 소득세 또는 법인세를 면제한다.

1. 국가·지방자치단체 또는 내국법인이 발행하는 외화표시채권의 이자 및 수수료 (이하생략)』를 규정하고 있으며, 법인세법 제24조 의 3(외국납부세액공제) 제1항에는 『내국법인의 각 사업년도의 과세표준금액에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 제16조 제3호의 규정에 불구하고 다음 각호의 방법중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제22조의 규정에 의하여 산출한 당해 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하는 방법』을 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 청구법인의 국외지점에서 내국법인이 발행한 외화표시채권을 인수보유함에 따라 발생한 1993∼1996사업연도중 이자수입 48,515,911,868원을 구 조세감면규제법 제94조의 규정에 의한 감면소득으로 하여 해당 법인세상당액인 121,689,845원(1993사업연도 43,968,485원, 1994사업연도 29,248,396원, 1995사업연도 16,462,532원, 1996사업연도 21,145,466원)을 감면받고 이를 각 사업연도의 외국납부세액으로 공제(손금산입)하여 법인세를 신고한 데 대하여, 처분청은 이 건 외화표시채권 이자소득의 경우 구 조세감면규제법 제94조의 규정에 의해 납부할 법인세의 세액을 계산함에 있어서 이미 구 조세감면규제법 제94조의 규정에 의하여 법인세 감면을 받았으므로 외국납부세액 공제대상이 아니라는 이유로 이 건 외국납부세액을 손금불산입하여 과세하였음이 법인세 과세표준 및 세액경정결의서 등 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. (나) 전시한 구 조세감면규제법 제94조의 규정에 의한 법인세 감면제도와 법인세법 제24조 의 3의 규정에 의한 외국납부세액 공제제도를 비교하여 보면, 조세감면규제법에 의한 법인세 감면은 외화조달의 원활화를 위한 조세지원을 목적으로 내국법인이 발행하는 외화표시채권의 이자 등 감면소득이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 산정된 금액 전액을 공제하는 제도이며, 법인세법에 의한 외국납부세액 공제제도는 국제간의 이중과세조정을 목적으로 국외원천소득이 과세표준에 포함된 경우 동 국외원천소득이 과세표준에 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 산정된 금액을 공제하는 세액공제방식 또는 외국납부세액 전액을 손금산입하는 방식으로 공제하는 제도인 바, 여기에서 내국법인 발행 외화표시채권의 이자소득중 내국법인의 국외지점이 지급받은 이자소득의 경우는 조세감면규제법에 의한 법인세 면제와 법인세법에 의한 외국납부세액공제를 각각 적용하게 되면 동일소득에 대하여 이중공제를 하여주게 되는 불합리한 결과가 일어난다 할 것이다. 살피건대, 내국법인의 국외사업장 등에서 발생하는 국외원천소득에 대하여는 외국 및 우리나라에서 이중으로 법인세를 과세하게 되는데, 외국납부세액공제는 이러한 이중과세의 부담을 경감시키기 위하여 일정한 금액을 한도로 외국에서 납부한 법인세를 우리나라의 법인세액에서 공제하여 주는 제도인 바, 내국법인이 발행한 외화표시채권을 청구법인과 같은 내국은행의 국외지점이 인수하여 수취하는 이자소득(국외원천소득)이 구 조세감면규제법 제94조에 의하여 법인세가 면제되는 경우 우리나라에 납부할 법인세의 세액을 계산함에 있어서 이미 공제되어 외국에서 과세된 법인세와의 이중과세문제가 발생할 소지가 없으므로 이러한 경우는 법인세법 제24조 의 3에서 규정하는 외국납부세액의 공제대상이 아니라 할 것이다.(재정경제원, 국조 46017-134, 1997.7.31 같은 뜻임) 이 건의 경우 청구법인의 국외지점이 지급받은 외화표시채권의 이자소득에 대하여 청구법인이 구 조세감면규제법 제69조의 규정에 의하여 법인세 면제신고를 하여 국외원천소득에 대한 법인세가 이미 면제된 경우로서 여기에 다시 법인세법 제24조 의 3의 규정을 적용하여 외국납부세액공제를 할 수는 없다 할 것(국심98서 2085, 1999.2.5 같은 뜻임)이므로 처분청이 이 건 외국납부세액 상당액을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

• 다. 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령 국세기본법 제18조 제1항 에서 『세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다』고 규정하고 있으며, 같은조 제3항에서 『세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구법인은 외화표시채권이자소득에 대한 외국납부세액공제는 청구법인을 비롯한 해외지점이 있는 많은 금융기관에서 그동안 아무런 논란없이 공제받아왔음에도 과거의 신고분에 대하여 새로운 유권해석으로 부과처분함은 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 주장이다. 처분청이 이 건 과세의 근거로 삼은 재정경제원 예규(국조 46017-134, '97.7.31)에 의하면, 내국법인의 국외지점이 지급받은 내국법인 발행 외화표시채권의 이자소득에 대하여 구 조세감면규제법 제69조에 의해 법인세가 면제된 경우에는 법인세법 제24조 의 3에서 규정하는 외국납부세액 공제대상이 아니라는 해석을 하였는 바, 이러한 구 조세감면규제법 제94조와 법인세법 제24조 의 3 양 규정의 적용에 관하여 해석한 사례는 위 1997.7.31의 재정경제원예규 시행이전에는 없었던 것으로 확인된다. 또한, 청구법인이 그동안 국외지점 수취분 내국법인 발행 외화표시채권의 이자소득에 대한 구 조세감면규제법상 법인세 면제와 법인세법상 외국납부세액공제를 동시에 적용하여 신고하여 온 것에 대하여 처분청에서 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에도 법인세법에 의한 외국납부세액공제가 가능하다는 공적인 견해표명 등을 청구법인에게 한 사실은 없었으므로 이러한 경우 법인세 면제와 외국납부세액공제의 동시적용에 관한 과세관행이 성립되었다고 볼 수 없다 할 것이며, 소급과세금지의 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있은 경우, 그 효력발생 전에 종결한 과세요건사실에 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것인 바(대법원 93누 13131, 1994.5.24 같은 뜻임), 이 건의 경우 처분청에서 과세근거로 삼은 재정경제원 예규(국조 46017-134, 1997.7.31)는 구 조세감면규제법 제94조와 법인세법 제24조 의 3의 적용관계에 관한 새로운 해석이라고 보기보다는 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에는 법인세의 세액산정 원리상 당연히 외국납부세액공제를 할 수 없다는 내용을 단순히 풀이한 것이라고 보아야 할 것이며, 처분청에서 위 예규의 시행이전에 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에도 법인세법에 의한 외국납부세액공제가 가능하다는 공적인 견해표명 등을 한 사실이 없어 법인세 면제와 외국납부세액공제의 동시적용에 관한 과세관행이 성립되었다고 볼 수도 없으므로 이 건 과세가 소급과세금지의 원칙에 위반된다는 청구법인의 주장은 타당성이 없는 것으로 판단된다(국심98서2085, 1999.2.5 같은 뜻임).

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.