경정소득금액에 의하여 주식가액을 평가하여 그 차액에 대해 부당행위계산부인규정을 적용하여 과세한 처분의 적법함
경정소득금액에 의하여 주식가액을 평가하여 그 차액에 대해 부당행위계산부인규정을 적용하여 과세한 처분의 적법함
심판청구를 기각합니다.
청구법인은 ○○○이동통신(주)(이하 "청구외법인"이라 한다) 발행 비상장주식 48,000주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 주당 6,800원(총액 326,400,000원)에 1995.5.19 특수관계자인 청구법인의 대표이사 및 대주주 ○○○의 아들인 ○○○에 양도하였다. 처분청은 청구외법인에 대한 법인세 조사결과, 1994사업년도 연구개발출연금 6,984,451,626원(이하 "쟁점출연금"이라 한다)을 미지급기부금이라 하여 손금부인(1995사업년도 귀속분으로 변경)하는 등 하여 법인세를 경정하였으며, 쟁점출연금의 손금부인 등으로 청구외법인의 소득금액이 변동됨에 따라 상속세법시행령 제5조의 규정에 의한 쟁점주식의 1주당 평가액이 9,514원(금액 456,672,000원)으로 산출되고, 처분청은 감사원장의 감사지적에 따라 청구법인이 쟁점주식을 특수관계자에게 저가양도하였다 하여 청구법인의 신고가액과 위 평가액과의 차액을 부당행위계산 부인하여, 1999.4.16 청구법인에게 1995사업년도 법인세 58,827,230원, 동 농어촌특별세 2,865,980원 합계 61,693,210원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.5.19 심사청구를 거쳐 1999.9.16 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 양도 당시 청구외법인의 1994사업년도 결산서에 의하여 상속세법시행령 제5조의 규정에 따라 쟁점주식의 1주당 평가액을 6,278원으로 평가하여 6,800원에 양도하였으며, 청구외법인의 법인세 조사시 소득금액의 변동으로 당초 신고한 1주당 평가액이 증가되었는 바, 변경된 평가액을 적용하여 저가양도 여부를 판단함은 조사시마다 평가액이 변동하여 법적안정성과 예측가능성을 보장하여야 하는 조세법률주의의 원칙에 위배되므로 당초 신고한 양도가액으로 인정하여야 한다.
(2) 청구외법인의 쟁점주식 평가와 관련된 1994사업년도의 미지급기부금은 매출액의 일정비율을 지급하고 있는 출연금으로, 매출액 확정시 동 출연금이 확정되는 것이므로 이를 매출액과 동일한 1994사업년도의 비용으로 보아야 하고, 따라서 쟁점주식의 1주당 평가액은 처분청이 평가한 9,514원이 아닌 8,156원을 적용하여야 한다.
(1) 청구법인은 쟁점주식의 양도당시 확보가능한 청구외법인의 결산자료를 토대로 상속세법시행령 제5조의 규정에 의하여 계산한 쟁점주식의 1주당 평가액이 6,278원이라고 하나, 당심에서 청구법인에게 그 평가근거를 제출하도록 요구하였으나 청구법인이 이에 응하지 아니하므로 청구법인의 주장을 신빙성있는 것으로 받아들일 수 없다.
(2) 1994.12.22 개정된 법인세법 제17조 의 "내국법인이 계속적으로 익금과 손금의 귀속사업년도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다"는 규정은 1995.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용되므로, 1994사업년도에 미지급된 기부금은 비록 지출의무가 확정된 것이라 하더라도 실지 지출된 연도의 비용으로 인정하는 것이므로, 1994사업년도의 미지급기부금을 1994사업년도의 비용으로 인정하여 1주당 가액을 계산하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.
(1) 청구법인이 청구외법인 발행 쟁점주식을 양도한 데 대하여, 청구외법인에 대한 법인세 경정결과 변동된 소득금액에 의하여 산출된 쟁점주식의 1주당 평가액과 청구법인이 신고한 가액과의 차액을 저가양도라 하여 부당행위계산 부인하여 과세한 처분의 당부와
(2) 청구외법인 발행 쟁점주식의 양도가액을 평가함에 있어서, 1994년도 연구개발출연금을 미지급기부금이라 하여 1994사업년도 손금을 부인하고 1995사업년도 귀속으로 변경하여 쟁점주식의 가액을 평가한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
(1) 구 법인세법 제20조 【부당행위계산의 부인】에서 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】 제1항에서 『법 제20조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계있는 자를 말한다.
1. 출자자(소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족』이라고 규정하고, 제2항에서 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.∼3.(생략)
4. 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때』라고 규정하고 있다.
(2) 구 법인세법 제18조 【기부금의 손금불산입】 제1항에서 『내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금중 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다)중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 차감한 금액에 100분의 5를 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 “손금산입한도액”이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 사업연도의 소득금액(제3항의 규정에 의한 기부금과 지정기부금을 손금에 산입하기 전의 소득금액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)
2. 제3항의 규정에 의하여 손금에 산입되는 기부금과 제8조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금의 합계액』이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제41조【기부금과 접대비등의 계산】 제3항에서 『법인이 법 제18조에 규정하는 기부금을 미지급금으로 계상한 경우에는 실제로 이를 지출할 때까지 소득금액계산에 있어서 기부금으로 보지 아니한다』고 규정하고 있다. 한편, 1994.12.22 개정된 같은 법 제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 제3항에서 『내국법인이 계속적으로 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다』하고 규정하고, 같은 법 부칙 제2조 【일반적 적용례】에서 『이 법은 1995년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용한다』고 규정하고 있다. 구 상속세법 시행령 제5조 제6항에서 『유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다.
(1) 사업개시전의 법인 및 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 / 발행주식총수
(2) (1)에 규정된 법인외의 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액.(이하 생략) 1주당 가액 = (당해법인의 순자산가액 / 발행주식총수) + (1주당 최근 3년 간 순손익액의 가중 평균액 / 금융시장에서 형성되는 평균 이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율) ÷ 2
(2) 삭 제 (3) 법인세법 제18조·제18조의 2·제18조의 3 및 제18조의 4에 게기하는 금액
(4) 당해 사업연도의 법인세액·농어촌특별세액 및 주민세액』고 규정하고 있다.
(1) 먼저, 이 건 과세경위에 대하여 본다. (가) 청구법인은 1995.5.19 청구외법인 발행 쟁점주식 48,000주를 1주당 6,800원에 청구법인의 대표이사이자 대주주인 ○○○의 자 ○○○에게 양도하였으며, 청구법인과 쟁점주식의 양수자 청구외 ○○○은 법인세법상 특수관계자에 해당하고, 이러한 사실에 관하여는 다툼이 없다. (나) 1996.12월 ○○○지방국세청장의 청구외법인에 대한 법인세 조사결과, 청구외법인이 1994사업년도 연구개발출연금으로 계상한 쟁점출연금 6,984,451,626원을 미지급기부금이라 하여 손금부인(1995사업년도 귀속분으로 변경)하는 등 하여 1994사업년도 소득금액이 8,518,445,794원 증가하고(처분청은 소득금액 변동분에 대하여 1994사업년도 법인세를 경정하였음), 이에 따라 상속세법시행령 제5조의 규정에 의한 쟁점주식의 평가액은 1주당 9,514원으로 산출되었다. (다) 감사원장은 ○○○지방국세청 정기감사시, 위 법인세 경정후 평가된 청구외법인 발행 쟁점주식의 1주당가액 9,514원에 비추어, 청구법인이 신고한 쟁점주식의 1주당 양도가액 6,800원을 특수관계자간 저가양도라 하여 부당행위계산부인대상임을 지적하였고, 처분청은 이에 의하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였음이 결정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다.
(2) 쟁점(1)에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점주식 양도 당시 청구외법인의 결산서에 의하여 상속세법시행령 제5조에 규정에 따라 쟁점주식의 1주당 평가액을 6,278원으로 평가하여 6,800원에 양도하였으므로 당초 신고한 양도가액으로 인정하여야 하며, 청구외법인에 대한 법인세 조사결과 소득금액의 변동으로 인하여 쟁점주식의 주당 평가액이 증가한 데 대하여 과세함은 법적안정성과 예측가능성을 침해하여 위법하다는 주장이나, 청구법인이 위 평가근거자료를 제시하지 않고 있으므로 위 평가액의 당부를 확인하기가 어려울 뿐만 아니라, 설사 청구법인이 청구외법인의 결산서를 근거로 하여 평가하였다 하더라도 법인세 경정결과 소득금액의 변동이 발생하였다면 당초 결산서는 청구외법인의 소득금액을 정당하게 계산한 결산서로 보기 어려우므로, 법인세 경정결과 정당하게 계산된 소득금액에 의하여 쟁점주식의 가액을 평가한 후 쟁점주식의 양도가액과의 차액에 대하여 부당행위계산을 부인하여 과세하였다 하여 이를 법정안정성과 예측가능성을 침해한 위법한 처분이라고 보기는 어려운 것으로 판단된다.
(3) 쟁점(2)에 대해 본다. (가) ○○○지방국세청장은 청구외법인에 대한 세무조사시, 청구외법인이 1994사업년도 손금으로 산입한 일반관리비 항목의 연구개발출연금(쟁점출연금)을 당해년도에 지급되지 아니한 미지급기부금이라 하여 법인세법 제18조 및 같은법시행령 제41조 제3항에 의하여 당해연도의 손금에서 부인하고 실제 지급한 1995사업년도의 손금으로 귀속년도를 변경하였음이 결정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다(청구외법인이 계상한 1995사업년도 연구개발출연금은 1994.12.22 개정된 법인세법 제17조 제3항 의 규정에 따라 기업회계기준 또는 관행을 인정하여 1995사업년도 귀속으로 결정함). (나) 유가증권의 평가에 관하여 규정하고 있는 상속세법 시행령 제5조 제6항 제1호 나목 및 마목의 규정에 의하면, 주식의 1주당 가액의 산정공식이 들어있는 『순손익액』은 법인세법 제9조 의 규정에 의한 『각 사업년도 소득』을 기초로 법인세법상에서 규정하고 있는 금액의 가감을 통하여 산출하는 것으로 규정하고 있고, 『각 사업년도 소득』은 법인세법 제9조 에서 "그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다"고 규정하고 있는 바, 쟁점출연금은 미지급기부금으로 법인세법 시행령 제41조 제3항 에 의하여 손금부인되고, 법인세법상 손금부인액은 위 법인세법 제9조 의 "그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액"을 구성하여 『각 사업년도 소득』을 결정하게 되는 것이므로 기업회계기준에 의하여 쟁점출연금을 회계처리하였다 하여 기업회계기준에 따라 그 귀속년도를 결정할 수 있는 것은 아니라 할 것이다. 따라서 처분청에서 청구외법인이 지출한 쟁점출연금을 미지급기부금으로 보아 1994사업년도에 손금 불산입하여 청구외법인의 주식을 평가하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.