신축예정상가를 착공 전에 분양한 경우 과세처분의 당부

역삼세무서장이 1999.4.23 청구법인이 수령하여야 할 서울지방법원 공탁금을 압류하여 335,276,000원(이 금액은 처분청이 1999.7.30 327,907,420원으로 변경하고 그 차액을 환급하였다) 을 배당받아 체납세액에 충당한 처분은 이를 취소한다.

청구법인은 경기도 성남시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 1,479.5㎡와 같은동 ○○○ 대지1,237.7㎡(이상의 토지를 이하 "쟁점토지"라 한다)를 청구외 ○○○공사(당시에는 ○○○개발공사)로부터 1992.4.17 및 1992.5.21 분양받아 그 대금의 일부를 납부하였고, 한편 쟁점토지에 ○○○백화점을 신축하기로 하면서 착공전 분양을 개시하여 1991년∼1993년 기간 중 분양대금을 받은 사실이 있다. 처분청은 건물착공전 분양을 재화의 공급으로 보아서 1993.8.31 청구법인이 ○○○공사에 납부한 금액 중 1,778,187,000원을 고지전 압류하고, 1993.9.24 청구법인에게 1991년 2기∼1993년 1기분 부가가치세 1,289,831,590원을 과세한 후, 1993.10.30 분양계약 해지자(중도탈퇴자)에게 반환한 금액 등에 대한 부가가치세(694,165,090원)를 차감하여 595,666,500원으로 경정하였고, 1998.12.29 청구법인과 ○○○공사와의 용지매매계약이 해제되어 토지대금불입액이 공탁되고, 청구법인의 ○○○백화점 신축계획이 무산되자, 처분청은 청구법인의 재화의 공급이 해지된 것으로 보아 1999.1.31 부가가치세 본세는 차감하였으나 가산세 138,714,650원은 과세되도록 재경정한 후, 1999.2.9 가산세액을 149,770,980원으로 재경정하면서 이 금액에 고지분 무납부가산금 185,505,020원을 더하여 335,276,000원을 서울지방법원에 교부청구하여 공탁배당금을 받아 충당조치한 후, 1999.7.15 처분청은 청구법인에게 채권압류액을 327,907,420원(가산세 166,279,487원, 가산금 161,627,940원)으로 변경통지하고 1999.7.30 당초 충당액과의 차액을 환급하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.6.30 심사청구를 거쳐 1999.9.17 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 국세청장은 이 건 청구를 불복청구기간이 경과된 부적법한 청구로 보았으나, 당초 재화의 공급이 있었다고 하려면 부가가치세법상 완성도 기준 지급 또는 중간지급조건부 공급 등에 해당되어야 하는데 이 건 과세당시 청구법인은 매입토지의 대금완납이나 토지사용승낙서 징구, 그리고 건축법상 건축허가도 받지 못한 상태에서 단지 선수금을 받은 것이고 부가가치세법상 공급시기로 인정할 만한 행위도 없었으므로 당초과세가 무효이어서 이 건 불복청구는 적법한 청구이고, 또한 당초과세가 무효가 아니라 하더라도 청구법인은 1999.4.23자 부당교부청구(국세징수법 제81조 제5항 참조)에 대하여 불복하고 있는 것이므로 1999.4.23로부터 68일이 되는 날에 청구한 이 건 불복청구는 적법한 청구이다.

(2) 처분청은 당초 상가건물분양에 따른 과세처분을 경정감 결정하면서 본세는 취소하고 세금계산서 미교부가산세, 신고납부불성실가산세만 부과하는 것으로 경정하여 법원으로부터 공탁배당금을 받아 동 가산세 및 가산금에 충당하였으나, 처분청의 당초과세 후 ○○○공사와의 토지매매계약이 해제됨에 따라 청구법인의 백화점 분양계약도 소급적으로 소멸되었는데 부가가치세 본세는 취소하면서 법원에 교부청구를 하여 공탁배당금을 받아 가산세와 가산금으로 충당하는 것은 위법한 처분이다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구법인이 사업자인 이상 비록 착공되지도 아니한 상가건물을 분양하였다 하더라도 이는 과세대상인 재화의 공급으로 보는 것(같은 뜻, 국심 85서 1211, 1985.10.7)이므로 당초 부가가치세 과세처분이 무효가 아니고, 또한, 1999.2.5자 채권압류통지서가 우편물의 통상적인 송달 소요기간을 감안하더라도 1999.2.8경에 청구법인에게 송달되었을 것이므로 1999.5.10까지(1999.5.9 일요일) 심사청구를 하였어야 함에도 이 날을 경과하여 1999.6.30 심사청구를 제기하였으므로 이 건 불복청구는 법정 불복청구기간을 경과한 것으로서 적법한 청구가 아니다.

(2) 처분청의 과세처분이 있은 후 일정기간이 경과한 후에 관련토지의 매매거래가 해약되고 이로 인하여 착공전 분양계약이 해제됨에 따라 관련 부가가치세를 감액경정하면서 처분청이 제 가산세 및 가산금을 배제하고 본세만 감액처분한 것은 당초부과가 잘못되어 결정취소하는 것이 아니라 과세후에 발생된 과세거래의 해약에 따른 것이므로 제 가산세 및 가산금을 제외하고 본세만 감액하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점

(1) 재화의 공급이 없었는데도 과세한 당초처분이 무효이므로 이 건 불복청구는 적법하고, 그렇지 않더라도 적법한 기한내에 제기한 불복청구라는 주장의 당부

(2) 분양계약의 해지에 따라 부가가치세 본세는 차감결정하면서 가산세를 부과하고 공탁배당금을 받아 가산세와 가산금에 충당하는 것은 위법이라는 주장의 당부

• 나. 관련법령

(1) 국세기본법(1996.12.30 법률 제5189호로 개정되기 전의 것) 제55조【불복】제1항은 [이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 그 처분이 국세청장이 조사·결정 또는 처리하거나 하였어야 할 것인 경우를 제외하고는 그 처분에 대하여 심사청구에 앞서 이 장의 규정에 의한 이의신청을 할 수 있다.]고 규정하고 있고, 같은법(1993.12.31 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제61조【청구기간】제1항은 [심사청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)로부터 60일(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 90일)내에 하여야 한다. 다만, 이의신청을 거친 후 심사청구를 하고자 할 때에는 제66조 제5항의 규정에 의하여 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날(결정의 통지를 받지 못한 경우에는 동조 동항 단서에 규정하는 결정기간이 경과한 날)로부터 60일내에 하여야 한다.]고 규정하고 있으며, 같은법 제45조의 2【경정등의 청구】제2항 본문은 [과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.]고 규정하고 있고, 그 제5호는 [제1호 내지 제4호와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과후에 발생한 때]를 규정하고 있으며, 같은조 제3항은 [제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.]고 규정하고 있고, 국세기본법시행령 제25조 의 2【후발적 사유】본문은 [법 제45조의 2 제2항 제5호에서 "대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한후에 발생한 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.]고 규정하고 있으며, 그 제2호는 [최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 또는 취소된 때]를 규정하고 있고, 같은법시행령 제25조의 3【경정등의 청구】본문은 [법 제45조의 2 제4항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 하고자 하는 자는 다음 각호의 사항을 기재한 결정 또는 경정청구서를 제출하여야 한다.]고 규정하고 있고, 그 제1호는 [청구인의 성명과 주소 또는 거소]를, 그 제2호는 [결정 또는 경정전의 과세표준 및 세액]을, 그 제3호는 [결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액]을, 그 제4호는 [결정 또는 경정의 청구를 하는 이유]를, 그 제5호는 [기타 필요한 사항]을 규정하고 있다.

(2) 부가가치세법(1998.12.28 법률 제5585호로 개정되기 전의 것) 제6조【재화의 공급】제1항은 [재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.]고 규정하고 있고, 같은법(1994.12.22 법률 제4808호로 개정되기 전의 것) 제9조【거래시기】제1항 본문은 [재화가 공급되는 시기는 다음 각호에 규정하는 때로 한다.]고 규정하고 있으며, 그 제2호는 [재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때]를, 그 제3호는 [제1호와 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때]를 규정하고 있고, 같은법시행령(1997.12.31 대통령령 제15563호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 본문은 [법 제9조 제1항에 규정하는 재화의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다.(단서 생략)]고 규정하고 있으며, 그 제4호는 [완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 전력 기타 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때]를 규정하고 있고, 같은법시행규칙(1995.3.31 총리령 제494호로 개정되기 전의 것) 제9조【재화의 공급시기】본문은 [영 제21조 제1항 제4호 및 영 제22조 제2호에 규정하는 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.]고 규정하고 있으며, 그 제1호는 [재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용가능하게 되기 전이거나 용역의 제공이 완료되기 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우]를 규정하고 있다.

(3) 부가가치세법(1994.12.22 법률 제4808호로 개정되기 전의 것) 제22조【가산세】제3항 본문은 [사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 신고하지 아니한 납부세액(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 납부세액), 초과하여 신고한 환급세액 또는 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액)의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다. 다만, 제1호와 제2호가 동시에 해당하는 경우에는 그 중 많은 금액에 대하여 이를 적용하고, 제1호와 제2호의 금액이 같은 경우에는 제1호의 금액에 대하여 이를 적용한다.]고 규정하고 있고, 그 제1호는 [제18조 제1항 또는 제19조 제1항의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고한 납부세액이 신고하여야 할 납부세액에 미달하거나 신고한 환급세액이 신고하여야 할 환급세액을 초과하는 때]를, 그 제2호는 [제18조 제2항 또는 제19조 제2항의 규정에 의하여 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하는 때]를 규정하고 있으며, 국세징수법 제21조 【가산금】은 [국세를 납부기한까지 완납하지 아니한 때에는 그 납부기한이 경과한 날로부터 체납된 국세에 대하여 100분의 5에 상당하는 가산금을 징수한다.(단서 생략)]고 규정하고 있다.

• 다. 쟁점(1)에 대하여 청구법인은 당초 과세당시 부가가치세법상 공급시기로 볼만한 행위가 없었는데도 과세한 이 건 처분이 무효이므로 이 건 불복청구는 적법하고, 설령 그렇지 않더라도 이 건 불복청구는 법정기간 내에 제기된 적법한 불복청구라는 주장이다. 살피건대, 먼저, 당초과세가 무효이므로 이 건 불복청구가 적법하다는 주장에 대하여 보면, 청구법인에서 백화점 신축건물이 착공되지 않은 상태에서 분양하였다고 하더라도 상가건물을 불특정다수인에게 분양한 행위는 부동산매매업을 영위한 것으로 보아야 하고, 이 건 분양행위는 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에 해당되는 것으로 판단(같은 뜻, 국심 85서 1211, 1985.10.7)되므로 당초과세가 무효이어서 이 건 불복청구가 적법한 청구라는 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로, 당초과세가 무효가 아니라 하더라도 이 건 불복청구는 법정기간 내에 제기된 적법한 불복청구라는 주장에 대하여 보면, 관련법령인 국세기본법 제45조 의 2 제2항 제5호·제3항, 같은법시행령 제25조의 2 제2호 및 제25조의 3에 의하면 당해 국세의 법정신고기한 후 당초 과세의 근거가 된 거래가 해제된 경우에는 그 사유가 발생한 날로부터 2개월 이내에 일정한 사항이 기재된 경정청구서를 제출할 수 있는 것으로 규정하고 있고, 이 경우 경정청구를 받은 세무서장은 청구를 받은 날로부터 2개월 내에 경정을 하거나 경정거부통지를 하도록 되어 있다. 이 건의 사실관계를 보면, 청구법인이 1992년도에 쟁점토지를 청구외 ○○○공사로부터 분양받고 쟁점토지에 ○○○백화점을 신축하기로 하면서 착공전 분양을 하자 처분청에서는 청구법인이 청구외 ○○○공사에 납부한 토지대금을 사전압류하고 1993.9.24 청구법인에게 부가가치세를 과세하였으며, 그 후 1998.12.29 청구외 ○○○공사가 청구법인에게 토지매매계약의 해제를 통지함에 따라 청구법인의 ○○○백화점 분양계약도 해제되자 청구법인은 1999.1.7 처분청에 채권압류해제 요청을 하였으나 처분청에서는 1999.4.23 서울지방법원 공탁금을 배당을 받아 가산세와 가산금으로 구성된 체납세액에 충당한 것으로 되어 있다. 위의 사실관계에서 ① 1998.12.29 청구외 ○○○공사의 계약해제에 따라 청구법인의 ○○○백화점 분양계약이 해제된 것은 전시 국세기본법시행령 제25조 의 2 제2호에 규정된 경정청구를 할 수 있는 후발적 사유에 해당되는 것으로 판단되고, ② 1999.1.7 청구법인에서 처분청에 제출한 채권압류해제요청에는 같은법시행령 제25조의 3에 정한 경정청구서 기재사항 중 경정전의 과세표준 및 세액에 대한 기재만 없을 뿐 나머지 기재사항이 모두 나타나 있으므로 그 제목이 채권압류해지요청으로 되어 있지만 실질상 경정청구를 한 것으로 인정할 수 있으며(참고, 국심 97경 721, 1997.6.28), ③ 위의 경정청구에 대하여 처분청에서는 1999.2.9 부가가치세 본세는 차감하고 가산세 149,770,980원만 부과하는 것으로 재경정 결의를 하였으나 이를 청구법인에게 통지하지 않은 채 1999.4.23 서울지방법원의 공탁금에서 배당을 받아 위의 가산세 및 가산금의 합계액 335,276,000원에 충당하였는 바, 위의 재경정결의의 결과를 청구법인에게 통지하지 않았으므로 청구법인은 법정기한(경정청구일로부터 2개월 이내)내에 경정청구에 대한 결과통지를 받지 못한 경우에 해당되고,④ 이 건과 같이 경정청구에 대한 결과통지를 받지 못한 경우에는 처분청의 부작위로 보아 법정기한이 경과한 날 이후에는 언제든지 불복청구를 할 수 있다고 해석하는 것이 납세자의 불복청구권을 보장하는 것일 뿐 아니라 권리구제에도 적합한 것(같은 뜻, 국심 97구 2094, 1998.5.22 국심 98구 1018, 1999.1.18, 국심 97 중0597, 1998.3.28 합동회의)이라고 할 것이므로 이 건 가산세 부과처분에 대한 불복청구는 적법한 청구로 판단되고, ⑤ 또한 청구법인은 처분청에서 서울지방법원의 공탁금을 배당받아 위의 가산세 및 가산금에 충당한 사실을 1999.4.23자 서울지방법원 배당표를 송달받은 후 비로소 알게 된 것이므로(참고, 국심 99서 892, 1999.11.12) 이 건 불복청구를 처분청의 체납세액 충당이라는 징수처분에 대한 불복청구로 보더라도 위 배당표에 기재된 날짜로부터 68일이 되는 날에 청구한 이 건 불복청구는 적법한 불복청구로 인정되고, 따라서 본 안 심리를 하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
• 라. 쟁점(2)에 대하여 청구법인은 청구외 ○○○공사와의 토지매매계약이 해제되어 청구법인의 백화점 분양계약도 소급적으로 소멸되었으므로 처분청이 부가가치세 본세를 차감하면서 가산세는 남긴 후 청구법인이 수령해야 할 공탁금에서 배당을 받아 가산세와 가산금에 충당한 처분을 한 것은 위법하다는 주장이다. 살피건대, 계약의 해제란 유효하게 성립되어 있던 계약관계를 당사자의 일방의 의사표시에 의하여 청산관계로 전환시켜 당사자 사이에 처음부터 계약이 존재하지 않았던 것과 같은 상태로 만드는 것이고, 해제에 의하여 계약은 이를 체결한 당초에 소급하여 체결되지 않았던 것으로 되며, 계약에 기한 모든 채권관계는 소급적으로 소멸하는 것으로 보아야 할 것이다. 이 건의 사실관계를 보면, 청구외 ○○○공사에서 토지분양계약을 해제함에 따라 청구법인의 백화점분양계약도 해제되었고, 이에 따라 처분청에서는 부가가치세 과세거래가 소멸된 것으로 보아 본세는 차감하였으나 가산세는 남아있는 것으로 보아서 서울지방법원 공탁금을 배당받아 가산세와 가산금에 충당한 것으로 되어 있다. 그러나 사업자가 부가가치세 예정 또는 확정신고후 납부하여야 할 세액을 신고 또는 납부하지 아니하여 무납부세액과 함께 신고·납부불성실가산세를 과세관청에서 결정고지한 후 사업자가 미신고된 매입세액을 경정청구함에따라 당초 납부하여야 할 세액이 차감되는 경우 차감되는 부분에 대하여 당초 결정된 신고·납부불성실가산세도 차감되는 것(참고, 국세청 부가 46015-1436, 1998.6.29)임을 고려할 때 당초 거래가 해제됨에 따라 부가가치세 본세는 차감하면서 가산세는 차감하지 아니한 것과 또 청구법인이 수령해야할 서울지방법원 공탁금을 배당받아서 이 가산세에 충당한 처분은 부당한 것으로 판단되고, 또한, 가산금이라 함은 국세를 납부기한까지 납부하지 아니한 때에 국세징수법에 의하여 고지세액에 가산하여 징수하는 금원을 말하는 것이고 이러한 가산금은 부과된 국세채권의 이행을 독촉하는 연체이자적 성질을 띤 금원이라고 할 것이나 다만, 당초 부과된 고지세액 등이 결정취소 또는 경정결정 등으로 인하여 전부 또는 일부가 감액된 경우에는 위 가산금 역시 이에 따라 함께 결정취소 또는 감액된다고 봄이 타당하다고 판단(같은 뜻, 대법원 86누 76, 1986.9.9, 국심 98구 627, 1998.8.11, 국세청 징세46101-1952, 1993.5.12, 국세징수법 기본통칙 2-3-1…21 단서 등 다수)되므로 처분청이 청구법인에서 수령해야할 서울지방법원 공탁금을 배당받아서 이 건 가산금에 충당한 처분은 부당한 것으로 판단된다.
• 마. 결론 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.