부당행위계산부인시 적정임대료의 시가는 유사토지의 임대사례를 재조사하여 결정

○○○세무서장이 1999.2.5 유○○○ 외 4인(명세 별지)에게 한 1993~1996과세기간분 종합소득세 541,498,720원(1993년도분 157,101,850원, 1994년도분 125,854,120원, 1995년도분 138,507,720원, 1996년도분 120,035,030원)의 과세처분은 서울특별시 은평구 ○○○동 ○○○ 대지 1,405㎡ 및 같은곳 ○○○ 대지 192㎡에 대한 1993~1996년의 각 과세기간 임대수입을 유사토지에 대한 임대실례를 재조사하여 각 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다.

청구외 김○○○과 특수관계에 있는 ○○○주식회사(이하 "청구외법인"이라 한다)는 청구외 김○○○이 1989.12.22과 1995.5.3 각각 취득한 서울특별시 은평구 ○○○동 ○○○ 대지 1,405㎡ 및 같은곳 ○○○ 대지 192㎡(이하 "쟁점토지"라 한다) 지상에 상가건물 3,642.17㎡(지하1층 지상5층의 근린생활시설)를 1989.12.22 취득하여 임대사업을 영위하여 왔다. 처분청은 청구외 김○○○이 쟁점토지를 특수관계자인 청구외법인에게 저가로 임대한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하면서 적정임대료의 산정을 국유재산법 제25조 및 같은법 시행령 제26조 제1항 제3호에 규정한 국유재산 사용료 계산방법에 의하여 쟁점토지 임대수입금액을 산정한 후 청구외 김○○○이 신고한 임대수입금액과의 차액에 대하여 종합소득세 541,498,720원(1993년도분 157,101,850원, 1994년도분 125,854,120원, 1995년도분 138,507,720원, 1996년도분 120,035,030원)을 청구외 김○○○의 사망(1997.2.5)으로 인하여 납세의무를 승계한 유○○○ 외 4인(명세 별지, 이하 "청구인들"이라 한다)에게 1999.2.5 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.5.3 심사청구(심사결정에 따라 처분청은 청구외법인이 쟁점토지와 그 지상 상가건물을 타인에게 임대하여 발생한 임대수입금액을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산하여 쟁점토지의 임대수입금액을 결정하고 당초 결정세액에서 1993년도분 44,617,580원, 1994년도분 49,417,350원, 1995년도분 20,907,430원, 1996년도분 19,981,500원 합계 134,923,860원을 감액 경정결정하였음)를 거쳐 1999.9.17 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 처분청이 특수관계자에게 분여하였다고 본 임대소득금액은 청구외법인이 토지와 건물을 제3자에게 임대하고 얻은 각 사업연도소득보다 3배 이상 많아 경제적합리성을 결여하였으므로 부당한 과세처분이다. 따라서 청구외법인의 각 사업연도 소득과 청구외 김○○이 청구외법인에서 수령한 급료 및 쟁점토지에 대하여 당초 신고한 토지 임대소득을 합한 금액을 토지와 건물의 기준시가로 안분하여 쟁점토지의 임대소득을 결정하거나, 그렇지 아니하면 토지임대와 관련된 비용을 기준으로 표준소득율로 수입금액을 역산한 후 지방세 등을 차감한 금액을 토지의 임대수입금액으로 보고 과세함이 합리적이다.
• 나. 국세청장 의견 거주자가 특수관계자에게 토지를 임대함에 있어서 그 임대료가 적정한 임대료인지 여부는 특수관계에 있지 아니한 자 간의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료를 기준으로 하는 것이다. 처분청의 조사종결보고서등 과세관계기록에 의하면, 쟁점토지의 기준시가에 국유재산대부율(5%)를 곱한 금액 상당액을 적정임대료로 하였을 뿐 쟁점토지와 유사한 조건의 토지를 대여한 경우에 형성되는 임대실례 가액을 당해토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위등 제반요건을 고려하여 합리적인 방법으로 임대료를 산정한 것으로 보여지지 아니하므로 인근유사토지에 대한 임대실례에 의하여 쟁점토지의 임대료를 재조사하여 과세함이 타당하다. 재조사결과 인근유사토지에 대한 임대실례가액이 없으면 청구외법인의 임대수입금액을 토지, 건물의 시가를 기준으로 안분계산하던지, 상속세 및 증여세법에 의한 토지임대수입금액을 적용하는 등 합리적인 방법으로 적정임대료를 계산하여야 한다.

• 가. 쟁점 쟁점토지를 특수관계자에게 저가임대한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용함이 정당한지에 그 다툼이 있다.
• 나. 관계법령 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 것) 제41조(개정전 제55조) 제1항에서는 "납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계 없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다"고 규정하고, 같은법 시행령 제98조 제2항에서 [법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다]라고 하면서 그 제2호 본문에서 "특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때"를 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 청구인과 청구외법인이 소득세법 시행령 제8조 제1항 에 규정한 특수관계 있는 자에 해당하는 사실에는 청구인과 처분청간에 다툼이 없으므로 이 건 특수관계자간의 저가임대용역을 부당행위 계산부인한 처분의 당부는 쟁점토지 임대용역의 적정임대료 산정이 적정한지를 가리는데 있다 할 것인 바, 이에 대하여 살펴본다. 청구인은 쟁점토지를 청구외법인에게 임대하고 청구외법인은 임차한 쟁점토지 및 그 지상 청구외법인 소유 상가건물 3,642.17㎡를 제3자에게 임대하고 있는 사실이 처분청의 조사관계서류에 의하여 확인된다. 처분청은 당초 국유재산 사용료 산정방법(공시지가의 5%)으로 쟁점토지의 임대료를 계산하였다가 국세청장의 심사결정에 따라 청구외법인의 임대수입금액(법인임대수입금액 + 보증금에 대한 간주 익금)을 쟁점토지와 그 지상 건물의 기준시가로 안분하여 쟁점토지 임대수입금액을 산정하였음이 결정결의서 첨부서류에 의하여 확인된다. <쟁점토지 임대소득 결정내용> (단위: 천원) 연도 청구인신고 임대수입금액 청구인신고 임대소득금액 당초결정 소득금액 심사결정후 경정된 소득금액 1993 39,720 24,028 315,953 236,860 1994 42,363 27,881 294,084 193,173 1995 43,294 3,157 261,219 225,451 1996 42,008 1,213 259,164 224,600 계 167,386 56,280 1,130,420 880,084 청구인은 청구외법인의 각 사업연도소득과 청구외 김○○○이 청구외법인에게서 수령한 급여 및 쟁점토지의 당초 신고된 토지임대소득 등의 합계액을 쟁점토지와 그 지상건물의 기준시가로 안분하여 다음과 같이 부당행위계산부인액을 산출하거나, <소득금액을 기초로 한 쟁점토지 임대소득금액 계산> (단위: 원) 연도 총소득금액 주1) 토지의 기준시가① 건물의 기준시가② 토지분

③ =①/①+② 신고 소득 금액④ 차 액

⑤ =③-④ 1993 121,311,037 6,603,500,000 553,609,840 111,927,502 24,028,157 87,809,345 1994 113,754,528 6,111,750,000 619,168,900 103,290,389 27,881,620 75,408,769 1995 60,919,119 5,971,250,000 644,664,090 54,983,073 3,157,311 51,825,762 1996 71,675,385 6,144,050,000 644,664,090 64,869,008 1,213,257 63,655,751 계 367,660,069 335,069,972 56,280,345 278,699,627 주1) 청구외법인의 각 사업연도 소득 + 청구외 김○○○이 청구외법인으로부터 수령한 급여 + 쟁점토지의 당초 신고된 토지임대소득 종합토지세 등 쟁점토지 비용을 기준으로 수입금액을 역산하고 그에 따른 비용을 차감하여 다음과 같이 쟁점토지의 임대소득금액을 결정하여야 한다고 주장하고 있다. <비용을 기초로 환산한 쟁점토지 임대소득금액 계산> (단위: 원) 연도 종합토지세 등① 주1) 표 준 소득율 환산율

② 환산수입 금액③=

① ÷② 소득금액

④ =③-① 1993 25,007,030 85% 0.15 166,713,533 141,706,503 1994 31,261,000 80.7% 0.193 161,974,093 130,713,093 1995 39,440,400 77.0 0.23 171,480,000 132,039,600 1996 40,163,220 77.0 0.23 174,622,695 134,459,475 계 135,871,650 674,790,321 538,918,671 주1) 종합토지세·도시계획세·교육세·농어촌특별세 판단컨대, 특수관계 있는 자에게 부당하게 낮은 대가를 받고 부동산을 임대한 경우의 각 과세기간의 소득금액 계산에 있어서 적정임대료(부동산 임대용역의 시가)의 산정에 대하여 법규상 명문의 규정은 없으나, 거주자와 특수관계 없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격을 기준으로 하여야 할 것이고, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치·주위환경·이용상황·인접 및 유사지역내의 부동산에 대한 적정거래가액 등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 삼아야 할 것인 바, 적정임대료 산정은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념(대법원 97누1570, 1997.7.9 같은 뜻)이라 할 것이다. 청구인이 주장하는 소득금액을 기초로 한 쟁점토지 임대료 계산방법은 쟁점토지 임대와 직접 관련이 없는 청구외법인의 각 사업연도 소득과 청구외 김○○○이 청구외법인으로부터 수령한 급여 등을 기초로 하여 쟁점토지 임대소득을 계산한 것이므로 쟁점토지 임대소득계산방법으로 합리적인 것으로 보이지 아니하고, 종합토지세 등을 기초로 임대소득금액을 역산하자는 청구인의 주장도 종합토지세 과세표준 산정이 1993~1995과세기간에는 토지등급가액에 쟁점토지 면적을 곱하고 1996과세기간에는 개별공시지가의 일정비율(약 30%) 상당금액을 과세표준으로 하는 등 현실적으로 개별공시지가가 반영되지 아니하여 종합소득세 등을 임대소득계산의 기초로 하는 것도 타당성과 합리성이 결여된 계산방법으로 판단된다. 국세청장의 심사결정에 따라 처분청이 청구외법인 임대수입금액(법인임대수입금액 + 보증금에 대한 간주익금)에서 토지 및 건물의 기준시가에서 쟁점토지 기준시가가 차지하는 비율로 쟁점토지의 임대수입금액을 결정한 것은 일응 타당성이 있어 보이나, 관련법령에서 토지의 기준시가는 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 산정한 개별필지에 대한 지가로 하고 건물의 경우에는 지방세법 시행령 제80조 의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액으로 하도록 규정하고 있고 현실적으로 토지의 개별공시지가는 시가에 근접하나 건물의 시가표준액은 시가에 훨씬 미달하는 점을 고려하여 보면, 토지·건물의 기준시가로 안분계산할 경우에는 실제보다 토지부분의 가액이 커지는 문제점이 있어 합리적인 계산방법으로 보이지 아니한다. 더구나 이 건과 같은 경우에는 쟁점토지위에 건물이 정착되어 있어 쟁점토지를 타임대용도로 사용할 수 없고 오로지 정착건물의 임대를 위한 부속토지로서의 성질을 가지고 있으므로 쟁점토지와 유사한 조건의 토지를 대여한 경우에 형성되는 유사토지 임대실례를 재조사하여 과세함이 타당하다고 판단된다. 따라서 쟁점토지의 1993~1996년의 각 과세기간임대수입금액은 유사토지에 대한 임대실례를 재조사하여 각 과세기간의 과세표준과 세액을 경정함이 합리적이라고 할 것이다.

• 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.