위헌 결정된 법률을 근거로 과세한 처분의 당부

심판청구를 기각합니다.

청구인은 청구외 ○○○은행 ○○○지점(이하 "청구외법인"이라 한다)으로부터 주택구입자금을 저리로 대출받은데 대하여 ○○○세무서장은 청구인이 대출받은 주택구입자금 중 소득세법 시행규칙 제14조 의 2의 규정에 정하는 한도액 20,000,000원의 초과액에 대하여 가지급금 인정이자 1993사업년도 2,202,594원, 1994사업년도 2,494,082원 합계 4,696,676원을 청구외법인의 각 사업년도 소득금액 계산시 익금에 산입하여 법인세를 과세하고 처분청에 자료통보하자, 처분청은 동 금액을 청구인의 근로소득으로 보아 1999.3.15 청구인에게 1993년 귀속 종합소득세 997,610원 및 1994년 귀속 종합소득세 600,890원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.4.12 심사청구를 거쳐 1999.8.23 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 청구인이 청구외법인으로부터 적정이자율보다 낮은 이자율로 주택구입자금을 대출받음으로서 처분청이 청구인이 받은 것으로 보는 의제된 소득에 대하여는 구 소득세법 제21조 제1항 (다)목의 규정에 의해서만 소득세 과세가 가능하게 된다고 할 것인 바, 구 소득세법 제21조 제1항 (다)목의 규정에 의하여 과세처분을 할 경우 이는 구 법인세법 제32조 제5항 (이하 "위헌조항"이라 한다)의 규정이 유효하다는 전제가 될 경우에만 적법한 처분이 되는 것이나, 동 조항은 1995.11.30 헌법재판소의 위헌결정으로 효력이 상실된 법 조항이므로 이에 근거하여 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구인이 청구외법인으로부터 주택구입자금을 저리로 대출받은데 대하여, 처분청이 가지급금 인정이자를 계산하여 익금에 산입하고 상여처분하여 과세한 것은 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제43조에서 근로자가 주택의 구입에 소요되는 자금을 저리 또는 무상으로 대여받음으로써 얻는 소득은 근로소득이라고 규정하고 있어 쟁점금액을 근로소득으로 보아 과세함이 타당하고, 한편 개정이전의 구 법인세법 제32조 제5항 및 동 법 시행령 제94조의 2 규정은 1995.11.30 위헌결정으로 소득세 과세처분의 근거법령이 될 수 없는 것이나, 이와는 별도로 소득세법 제21조 제1항, 제142조 및 제143조 등을 과세근거로 하여 소득세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 과세처분이 헌법재판소에서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 의 2 제5항을 근거로 과세하여 법적 근거가 없는 처분인지 여부를 가리는데 있다. 나.관련법령 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에서 "제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다"고 규정하고 있다. 구 법인세법 시행령 제94조 의 2 제1항에서 "법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다. 비영리국내법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다"고 규정하고, 제1호에서 "익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는(출자자인 임원과 그와 제46조의 2 제3항의 특수관계에 있는 주주가 소유하는 주식 또는 출자지분을 합하여 당해 법인의 총 발행주식 또는 총 출자지분의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세감면규제법 제36조 제5항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 출자자인 이사 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
• 가. 귀속자가 출자자(임원인 출자자를 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다.
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다.(이하 생략)"고 규정하고 있다. 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항에서 "근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다"고 규정하고, 제1호 갑종소득의 가목에서 "근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여"라고 규정하고 있다. 구 소득세법 시행령 제43조 에서 "법 제21조 제5항에 규정하는 근로소득의 범위에는 다음 각호의 금액을 포함한다"고 규정하고, 제5의 2호에서 "근로자가 사택을 제공받거나 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 구입에 소요되는 자금을 저리 또는 무상으로 대여받음으로써 얻은 이익. 다만, 출자자나 출연자가 아닌 임원(상장법인의 소액주주인 임원을 포함한다)과 종업원이 사택을 제공받음으로써 얻는 이익과 무주택종업원이 주택건설촉진법 의한 국민주택규모 이하의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득·임차에 소요되는 자금(재무부령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대여받음으로써 얻는 이익을 제외한다"고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 청구인은 이 건 과세처분이 1995.11.30 헌법재판소의 위헌결정으로 효력이 상실된 법 조항인 구 법인세법 제32조 제5항 에 근거하여 과세하였으므로 위법한 처분이라고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다.

(1) 헌법재판소는 1995.11.30 선고 94헌바14 결정 및 같은 날 선고 93헌바32 결정에서 구 법인세법 제32조 제5항 은 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 대하여는 소득처분에 관련된 과세요건을 정하면서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하여 위헌이라는 결정을 하였고, 한편 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항은 과세대상인 소득의 종류와 납세의무자를 의제하는 규정으로서 법률의 구체적·개별적 수권을 필요로 하는 위임명령에 해당함에도 구 법인세법 제32조 제5항 이외에 소득세법 등 다른 법령에서도 그 규정에 대한 위임근거를 찾아 볼 수 없으므로 그 효력을 상실하는 것으로 결정한 바 있다.

(2) 청구인은 청구외법인으로부터 적정이자율보다 낮은 이자율로 주택구입자금을 대출받은 소득은 일종의 의제된 소득으로 성격이 이와 같은 소득에 대하여는 구 소득세법 제21조 제1항 (다)목의 규정에 의해서만 과세가 가능하게 된다고 할 것이고, 구 소득세법 제21조 제1항 (다)목의 규정에 의하여 과세처분을 할 경우, 이는 구 법인세법 제32조 제5항 의 규정이 유효하다는 전제가 될 경우에만 적법한 처분이나, 구 법인세법 제32조 제5항 은 1995.11.30 헌법재판소의 위헌결정으로 효력이 상실된 법 조항이므로 이에 근거하여 과세한 처분은 위법하다고 주장하고 있다. (3) 법인세법 과세표준 결정·경정시 익금가산하는 금액의 귀속자와 소득의 종류를 정하는 법인세법 제32조 제5항 에 의한 소득처분규정이 위헌결정됨에 따라 결정일(1995.11.30) 이후부터는 소득처분 절차에 의한 소득세 과세는 불가능한 것이나, 그 귀속자가 분명하고 소득세법에서 별도로 과세소득으로 열거되어 있는 경우에 당해 소득에 대하여는 개별법률의 규정에 의하여 과세할 수 있는 것이고, 처분청의 과세자료에 의하면 이 건 종합소득세 부과처분은 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항에 의한 처분이 아니라 소득세법 제18조 제1항, 제5항 및 같은 법 시행령 제43조 제5의 2에 의거하여 과세한 것으로 나타나고 있어 위헌결정된 구 법인세법 제32조 의 2 제5항에 근거하여 과세하였기 때문에 위법이라는 청구주장은 신빙성이 없는 것으로 보인다.(같은 뜻, 국심 98서117, 1998.9.16 및 대법 97누2429, 1997.10.24외 다수임) 사실이 이러하다면, 청구인이 청구외법인으로부터 주택구입자금을 저리로 대출받고 주택구입자금 중 소득세법 시행규칙 제14조 의 2의 규정에 정하는 한도액 20,000,000원을 초과하는 부분에 대하여 청구외법인에 가지급금 인정이자 계산하고, 동 금액을 소득세법의 관련규정에 의하여 청구인의 소득으로 보아 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.