상속개시일로부터 6월 이내에 근저당권 설정목적으로 평가한 1개의 감정평가액을 부인하고 기준시가로 평가하는 것은 정당함
상속개시일로부터 6월 이내에 근저당권 설정목적으로 평가한 1개의 감정평가액을 부인하고 기준시가로 평가하는 것은 정당함
○○○세무서장이 1999.2.15 별지 청구인들에게 한 1997년도 상속분 상속세 827,675,790원의 과세처분은 상속재산인 (주)○○○약품 발행주식의 순자산가액계산시 동 법인 소유의 건물 가액을 기준시가(지방세법시행령 제80조 제1항 의 규정에 의한 시가표준액)로 평가하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.
별지 청구인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)은 1997.2.14 피상속인 청구외 ○○○의 사망으로 서울특별시 구로구 ○○○동 ○○○외 1필지 대지 1,256㎡, 동 지상건물 2,255.64㎡, 서울특별시 관악구 ○○○동 ○○○ 대지 311㎡, 동 지상건물 628.26㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다) 및 청구외 (주)○○○약품(이하 "청구외법인"이라 한다) 발행주식 108,000주(비상장주식이며, 이하 "쟁점주식"이라 한다) 등을 상속받고, 1997.8.12 상속세신고시 쟁점부동산의 가액은 1997년 5월 ○○○이 감정한 가액을 기준으로 평가한 2,622,693,100원으로 하고, 쟁점주식의 가액은 청구외법인 소유의 부동산가액을 기준시가 및 장부가액을 기준으로 평가하여 동 주식의 시가를 산정(1주당가액 6,472원)하는 등 상속세 442,997,380원을 신고·납부(분납)하였다. 처분청은 쟁점부동산 중 토지에 대하여는 시가가 없다 하여 기준시가에 의하여 평가하고, 지상건물에 대하여는 근저당권 설정목적으로 1996년 1월 ○○○이 감정한 가액으로 평가한 2,901,299,100원과 청구인들이 신고한 가액과의 차액 278,606,000원을 상속세과세가액에 가산하고, 쟁점주식에 대하여는 청구외법인 소유의 부동산 중 건물이 근저당권 설정목적으로 1991.1.22 ○○○이 감정한 사실이 있다 하여 그 감정가액을 기준으로 2,814,033,410원으로 평가하여 쟁점주식의 가액을 998,028,000원(1주당가액 9,241원)으로 산정한 후, 청구인들이 신고한 가액과의 차액 299,008,800원을 상속세과세가액에 가산하는 등 1999.2.15 별지 청구인들에게 1997년도 상속분 상속세 827,675,790원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.4.26 심사청구를 거쳐 1999.8.19 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 상속재산의 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립되는 가액을 말하고, 상속개시일을 전후하여 6개월내에 공신력있는 감정평가법인이 감정한 가격이 있는 경우에는 비록 그 감정가격이 1개라 하더라도 이를 시가로 보는 것이 합리적이며, 상속개시일로부터 6개월내에 2이상의 감정가액이 있어야 한다는 규정은 감정비용 및 감정기간을 고려하지 못한 비현실적인 규정이므로 동 규정의 해석은 상속개시일로부터 6개월내에 2이상의 감정가액이 있다면 그 가액의 평균액을 적용하라는 예시적인 규정으로 보아야 하는 것인 바, 청구인들이 쟁점부동산의 가액을 상속개시일로부터 6개월내인 1997년 5월에 ○○○이 감정한 가액으로 평가하여 신고한 것은 정당하다.
(2) 주식 자체에 설정된 근저당권이 아닌 한, 그 주식평가의 기초로 되어 있는 다른 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 평가한 후 이에 터잡아 당해 주식을 평가할 수는 없는 것이므로 쟁점주식의 가액을 산정함에 있어서 상속세 및 증여세법 제66조 의 규정을 적용할 수 없고, 청구외법인이 소유한 이 건 건물에 대하여 달리 시가로 볼만한 가격이 있는 것도 아니므로 기준시가에 의하여 평가한 가액에 의하여 쟁점주식의 가액을 산정하여야 한다.
(3) 처분청은 쟁점주식의 가액을 산정함에 있어서 청구외법인 소유의 부동산 중 건물에 대하여 1991.1.22 ○○○의 감정가액으로 평가하였으나, 상속개시일로부터 과거로 소급하여 6년이상 경과된 가액이므로 그 사이의 감가상각비 851,108,935원을 차감하여야 하고, 아울러 대차대조표상의 구축물가액 91,231,975원 및 건물부속설비가액 303,546,548원도 차감하여야 한다.
(1) 상속개시일로부터 6월내에 2이상의 감정가액이 있어야 그 평균액을 시가로 보는 것이므로 1개뿐인 ○○○의 감정가액을 시가로 볼 수는 없는 것이므로 쟁점부동산 중 토지는 기준시가에 의하여 평가하고, 건물은 1996년 1월에 근저당권 설정목적으로 감정한 ○○○의 감정가액으로 평가하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 비상장주식의 평가를 위하여 당해 법인이 보유하고 있는 부동산을 평가하는 경우라 하더라도 그 부동산에 근저당이 설정된 경우에는 근저당에 의한 감정가액, 시가 또는 보충적 평가방법에 의한 평가액 중 큰 금액을 적용하는 것이므로 청구외법인 소유의 부동산 중 건물에 대하여 1991.1.22 ○○○이 감정한 가액이 있어 이를 적용하여 쟁점주식의 가액을 산정한 처분은 정당하다.
(3) 위와 같이, 근저당이 설정된 경우에는 상속개시일로부터 수년이 경과하였더라도 그 시점에 관계없이 가장 큰 금액을 적용하는 것이지 감가상각비를 차감한다는 근거규정이 없고, 1991.1.22 ○○○의 감정시 청구인들이 주장하는 구축물(정원, 오수정화조, 옥탑)이 포함되어 평가하였는지 분명하지 아니하므로 별개의 자산으로 봄이 타당하며, 건물부속설비(냉난방, 전기설비)는 처분청이 대차대조표상의 건물부속설비의 가액을 차감하였음이 확인되므로 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조(평가의 원칙 등) 제1항 규정에 의하면, 『법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세 과세표준신고의 기간중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다』고 규정하면서 그 제2호에는 "당해 재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액"이라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제15조(평가의 원칙 등) 제1항의 규정에 의하면, 『영 제49조 제1항 제2호 및 영 제55조 제1항에서 "총리령이 정하는 공신력있는 감정기관"이라 함은 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인을 말한다』고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제54조(비상장주식의 평가) 제1항 및 제2항의 규정에 의하면, 『① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 "비상장주식"이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당가액= [ { 당해법인의{}순자산가액(이하{}이{}조에서{}"순자산가치"라{}한다)} over {발생주식{}총수 } + { 1주당{}최근{}3년간의{}순손익액의{}가중평균액} over { 금융시장에서{}형성되는{}평균이자율을{}총리령이{}정하는{}율』} ] 이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제55조(순자산가액의 계산방법) 제1항의 규정에 의하면, "제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 그 평가는 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다"고 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제66조(저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례)의 규정에 의하면, "다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다"고 규정하면서 그 제1호에는 "저당권 또는 질권이 설정된 재산"이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제63조(저당권 등이 설정된 재산의 평가)의 규정에 의하면, 『법 제66조에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다』고 규정하면서 그 제3호에서는 "근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2 이상의 감정가액이 있을 때에는 큰 가액으로 한다)이 있는 경우에는 그 가액"이라고 규정하고 있다.
(1) 쟁점부동산의 가격현황을 보면, 1996년 1월에 근저당권 설정목적으로 ○○○이 감정한 가액이 2,620,131,900원(토지 2,036,510,000원, 건물 583,621,900원)이고, 1997년 5월에 ○○○이 감정한 가액 2,607,344,000원(토지 2,042,730,000원, 건물 564,614,000원)이며, 쟁점부동산의 기준시가는 2,799,490,057원(토지 2,351,850,000원, 건물 447,640,057원)임이 이 건 결정결의서 및 감정평가서 등에 의하여 확인되고, 처분청은 상속개시일 현재 쟁점부동산의 시가가 없다고 보아 쟁점부동산 중 토지에 대하여는 기준시가인 2,351,850,000원으로 평가하고, 건물에 대하여는 1996년 1월 근저당권 설정목적으로 ○○○이 감정한 가액 549,449,100원(건물의 감정가액은 583,621,900원이나, 이를 잘못 적용한 것으로 보임)을 적용하여 쟁점부동산의 가액을 평가하여 청구인들이 신고한 가액과의 차액을 상속세과세가액에 산입하였음이 확인되고 이 사실에 대하여는 다툼이 없다. 위 관련 규정에서 본 바와 같이 1996.12.30 전면개정되어 1977.1.1이후 상속분부터 적용하고 있는 상속세 및 증여세법 제60조 의 규정에 의하면, 상속세 신고기한 내에 감정한 2이상의 감정가액이 있는 경우 상속세법 제60조, 동령 제49조의 규정에 의거 그 평균가액을 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있고, 동법 제66조의 규정에서는 근저당권이 설정된 재산에 대하여는 제60조의 규정에 불구하고, 그 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액(2 이상이면 큰 가액)을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있는 바, 이 건 상속개시일을 전후하여 6개월내에 1개의 감정가격이 있을 뿐이고, 달리 시가로 볼만한 가격이 있는 것도 아니므로 처분청이 상속개시일 현재 쟁점부동산의 시가가 없다고 보아 쟁점부동산 중 토지에 대하여는 기준시가로, 건물에 대하여는 근저당권 설정목적으로 감정한 가액을 적용하여 쟁점부동산의 가액을 평가하여 청구인들이 신고한 가액과의 차액을 상속세과세가액에 가산한 처분은 정당한 반면, 위 관련법령의 규정과 달리 상속개시일을 전후하여 6개월내에 1개뿐인 감정가격을 시가로 인정하여 달라는 청구인들 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
(2) 비상장주식의 1주당가액은 위 상속세 및 증여세법 제63조 및 동 법 시행령 제54조에 규정한 산식에 의하여 계산하여야 하고, 청구외법인의 경우 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액이 0원이어서 동 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나누어 계산한 대상이라 할 것이며, 위 산식에 규정된 순자산가액 역시 동 법 시행령 제55조의 규정에 따라 동법 제60조 내지 제66조의 규정을 적용하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 산출하여야 하는 바, 처분청은 청구외법인 소유의 부동산 중 공장건물가액을 1991.1.22 근저당권 설정목적으로 ○○○이 감정한 가액인 2,814,033,410원(감정가액은 2,783,994,100원이나 청구외법인 소유의 경기도 화성군 향남면 ○○○리 ○○○ 소재 아파트건물의 기준시가 30,039,310원을 합산한 가액임)으로 평가하여 쟁점주식의 가액을 산정하였음이 이 건 결정결의서에 의하여 확인된다. 그러나, 상속재산이 주식이라면, 위 상속세 및 증여세법 제66조 소정의 평가방법이 적용되기 위하여는 당해 주식 자체에 저당권 또는 질권이 설정되어야지 이 건과 같이 평가대상인 청구외법인의 발행주식을 평가하는데 기초가 되는 다른 재산인 청구외법인 소유의 공장건물에 근저당권을 설정하기 위하여 감정된 가액을 평가한 후 이에 터잡아 쟁점주식을 평가할 수는 없다 할 것이므로 쟁점주식의 가액을 1991.1.22 ○○○이 감정한 가액에 의하여 평가한 처분은 부당하다고 판단되고(대법원 94누4783, 94.8.23등 다수, 국심 99부903, 1999.10.14등 다수 같은 뜻임), 또한, 위 공장건물에 대하여 달리 시가가 있는 것도 아니므로 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제50조 제3항의 규정에 의하여 지방세법시행령 제80조 제1항 의 규정에 의한 시가표준액으로 평가하여 쟁점주식의 가액을 산정함이 타당하다고 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.