증여당시 피상속인이 증여한다는 의사표시가 있었다고 보기는 어려운 경우 증여한 재산의 가액으로 보아 상속세과세가액에 가산하지 아니하고 상속재산으로 하여 과세한 사례임
증여당시 피상속인이 증여한다는 의사표시가 있었다고 보기는 어려운 경우 증여한 재산의 가액으로 보아 상속세과세가액에 가산하지 아니하고 상속재산으로 하여 과세한 사례임
○○세무서장이 1999.1.6 ○○○외 7인에게 한 1996년도분 상속세 527,347,230원의 부과처분은, 1. 상속재산에 포함된 ○○○상사주식회사의 주식 4,500주를 상속세법 제9조 제2항 및 같은 법 시행령 제5조 제6항에 따 라 평가함에 있어 위 주식의 발행법인인 ○○○상사주식회사 소유의 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○, ○○○ 대지283.0㎡ 및 건물 601.68㎡를 같은 법 시행령 제5조 제2항에 따라 평가한 가액에 의하여 위 주식가액을 평가하고,
2. 청구인 ○○○가 1996.2.12 피상속인의 정기예금계좌를 해지하여 인출한 금액 중 본인 명의의 정기예금계좌에 입금 한 금액 100,000,000원을 상속재산으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다. 3. 나머지 청구는 이를 기각한다.
청구인 ○○○외 7인(명세별지 ; 이하 "청구인들"이라 한다)은 1996.2.17 사망한 망 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들로서, 1996.8.12 상속세 신고시 피상속인이 보유하고 있던 비상장법인인 ○○○상사주식회사의 주식 4,500주(이하 "쟁점주식"이라 한다)의 가액을 평가함에 있어서, 위 법인의 자산인 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○, ○○○ 대지 283.0㎡ 및 건물 601.68㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 상속세법 제9조 제2항 및 같은 법 시행령 제5조 제2항의 규정에 의한 기준시가에 의하여 산출한 가액을 쟁점부동산의 가액으로 하여 쟁점주식의 가액을 490,027,500원으로 평가하고, 1996.2.12 피상속인의 정기예금계좌를 해지하여 인출한 금액 120,030,213원 중 청구인 ○○○(피상속인의 차남) 명의의 정기예금계좌에 입금한 금액 100,000,000원(이하 "쟁점금액"이라 한다)을 상속재산으로 하여 신고하였다. 처분청은 쟁점주식의 가액을 평가함에 있어서 쟁점부동산을 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대료 환산방식에 의하여 산출한 가액을 쟁점부동산의 가액으로 하여 쟁점주식의 가액을 611,051,130원으로 평가한 후, 평가차익 121,023,630원(611,051,130원-490,027,500원)과 상속개시일전 2년이내 피상속인이 ○○○상사주식회사로부터 변제받은 가수금 변제액 중 사용처가 불분명한 금액 125,090,132원 및 1996.2.12 피상속인의 정기예금계좌에서 인출되어 같은 날 ○○○ 명의의 정기예금계좌에 입금된 쟁점금액을 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액으로 보아 이를 상속세과세가액에 가산하는 등 1999.1.6 청구인들에게 1996년도분 상속세 527,347,230원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.4.2 심사청구를 거쳐 1999.8.9 심판청구를 제기하였다.
(1) 임대료에 의한 평가방법은 상속재산 그 자체에 임대차계약이 설정된 경우에 한하여 적용되는 방법이므로, 상속재산이 주식이라면 그 주식자체가 임대되어 임대료를 받고 있는 경우에 적용될 수 있을 뿐, 이 건의 경우와 같이 주식을 평가하기 위하여 당해법인의 순자산가액을 평가하는 경우까지 적용되는 규정은 아니라고 할 것이어서, 이 건 처분은 부당하다(대법94누4786, 1994.8.23, 국심 97서 126, 1997.7.31외 다수, 같은 뜻).
(2) 처분청이 상속개시일전 2년이내 처분재산 중 그 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세과세가액에 산입한 125,090,132원 중 병원비 등 9,450,760원은 그 사용처가 소명되므로, 이를 상속세과세가액에서 제외하여야 한다.
(3) 청구인 ○○○가 1996.2.12 피상속인의 정기예금계좌를 해지할 당시 피상속인은 병원에 입원하여 한달여 동안 중환자로 혼수상태에 있었고, 그 5일후인 1996.2.17 피상속인이 사망하였으며, 1996.2.12 마침 피상속인의 정기예금계좌가 만기가 되어 ○○○가 이를 다시 피상속인 명의로 예금하고자 하였으나, 피상속인 명의로 금융실명확인이 필요하다 하여 편의상 ○○○ 명의로 예금하였던 것이고, 청구인들은 1996.2.17 상속이 개시되자 증여세 신고기한내인 1996.8.12 상속세 신고시 ○○○ 명의의 정기예금계좌에 입금된 쟁점금액을 상속재산으로 하여 신고하였으므로, 쟁점금액은 상속재산으로 보아야 한다.
(1) 비상장법인의 주식평가시 당해법인의 각 자산의 평가방법을 별도 규정한 바 없으므로, 상속세법 제9조의 규정에 의하여 평가하는 것으로 보아야 하고, 주식평가는 당해법인의 1주당 순자산가액에 따라 달라지므로, 상속재산의 시가주의 원칙에 접근하기 위하여는 그 산정의 기초인 순자산가액의 평가도 같은 법 제9조를 적용하여 평가함이 당연한 것이며, 같은 법 제9조 제4항에 의한 자산의 평가는 시가에 근접한 가액으로 평가하고, 또한 채무가 자산에 비하여 과다하게 공제되는 불합리한 모순을 사전에 예방하기 위한 평가방법으로서 법 체계상 보충적 평가방법에 우선하여 적용하도록 규정하고 있어 이에 따라 임대차계약이 체결된 토지 및 건물가액을 임대료로 환산한 가액으로 순자산가액을 계산함은 정당한 것이라 하겠다. 청구인이 제시한 대법원 판례(94누4783, 1994.8.23)는 1990.12.31 법 개정전의 경우에 대한 판례이고, 국세 심판례(97서126, 1997.7.31)는 상속개시일이 1995.6.20로서 1995.12.30 같은 법 시행령 제5조 제6항 제1호 (라)목이 개정되기 전인 바, 청구주장은 이유없다.
(2) 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 ○○○상사주식회사로부터 변제받은 가수금 변제액 598,707,280원 중 재입금한 금액 386,799,990원을 차감한 211,907,290원이 사용처를 소명하여야 할 금액이고, 청구인이 사용처로 주장하는 64,450,760원 중 채무변제한 55,000,000원만이 그 사용처가 확인되며, 이를 차감한 병원비 등 9,450,760원은 가수금 변제시기와 그 사용시기가 서로 일치하지 아니하고, 피상속인의 급여 소득 등으로 보아 가수금 변제액을 사용한 것으로 보이지 아니한다. 따라서 가수금 변제액 중 사용처가 확인되지 아니하여 상속세과세가액에 산입하여야 할 금액은 156,907,290원으로서 당초 상속세과세가액에 산입한 125,090,132원보다 많아 청구인들에게 오히려 불리한 결과를 가져오므로, 이부분 청구주장을 인정할 수 없다.
(3) 피상속인 명의의 정기예금계좌를 살펴보면, 예금일이 1993.2.10이고, 만기일이 24개월 후인 1995.2.10로서 만기로 인하여 동 정기예금을 출금하였다는 청구주장은 신빙성이 없고, 정기예금의 만기일이 지났다 하더라도 언제든지 출금할 수 있으며, 더욱이 금융실명제하에서 은행예금은 계좌명의인을 소유자로 보는 것이므로, 상속개시직전 피상속인 명의의 은행예금을 상속인 명의로 계좌이체한 것을 사전증여로 보아 예금명의인에게 증여세를 과세하고, 이를 상속세과세가액에 산입함은 정당하다.
(1) 쟁점주식의 가액을 평가함에 있어서 당해법인의 자산인 쟁점부동산을 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대료 환산방식에 의하여 평가한 처분의 당부
(2) 상속개시일전 2년이내 피상속인이 ○○○상사주식회사로부터 변제받은 가수금 변제액에서 사용처가 불분명한 금액 125,090,132원 중 병원비 등 9,450,760원의 사용처가 확인되는지
(3) 상속개시일 5일전에 피상속인의 정기예금계좌를 해지하여 ○○○ 명의의 정기예금계좌에 입금한 쟁점금액을 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액으로 보아 이를 상속세과세가액에 가산한 처분의 당부
(1) 관련법령 이 건 상속개시당시 시행되던 상속세법 제9조 【상속재산의 가액평가】제1항에 의하면, 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.』고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 『제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.』고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항 제4호에서 『사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.』고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제5조 【상속재산의 평가방법】제1항에 의하면, 『법 제9조 제2항에서 "대통령령이 정하는 방법"이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.』고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 『유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.
(1) 사업개시전의 법인 및 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 1주당가액= { 당해법인의순자산가액} over {발행주식총수 }
(2) (1)에 규정된 법인외의 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액. 이 경우 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 총리령이 정하는 신용평가 전문기관이 상속개시일 전후 6개월 이내에 증권거래법에 의하여 증권관리위원회가 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익에 의할 수 있다. 1주당가액= ({ 당해법인의순자산가액} over {발행주식총수 } + { 1주당 최근3년간순손익액의가중평균액} over {금융시장에서형성되는평균이자율을 } atop {참작하여 총리령이 정하는 율 })÷2 』 같은 법 시행령 제5조의 2 【담보제공된 재산가액의 평가】에 의하면, 『법 제9조 제4항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 다음의 금액을 말한다. 1.∼5. (생략)
6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 처분청은 쟁점주식의 가액을 평가함에 있어서, 쟁점부동산의 가액을 상속세법 제9조 제4항 및 같은 법 시행령 제5조의 2의 규정에 의한 임대료 환산방식에 의하여 산출한 후 쟁점주식의 1주당가액을 246,889원, 쟁점주식 4,500주의 평가액을 611,051,130원으로 하여 상속세과세가액에 가산한 사실이 결정결의서 등에 의하여 확인된다. 상속세법 제9조 제4항이 적용되는 것은 상속재산 그 자체에 저당권, 질권 등이 설정되었거나 사실상 임대차 계약이 체결된 경우 등이고, 상속재산가액을 산정하기 위한 기초가 되는 다른 재산에 저당권 등이 설정되어 있는 경우 등에까지 같은 법 제9조 제4항 및 같은 법 시행령 제5조의 2를 적용하여 그 재산을 평가하고 이에 터잡아 상속재산가액을 산정하여야 하는 것은 아니라 할 것(대법95누5301, 96.5.10외 다수, 같은 뜻)인 바, 상속재산이 주식인 이 건의 경우에 있어서도 쟁점주식 자체에 사실상 임대차계약이 체결되거나 전세권이 등기된 경우라야만 위 규정에 의한 평가방법이 적용될 수 있을 것이고, 상속받은 쟁점주식의 시가를 평가함에 있어서 같은 법 시행령 제5조 제6항 제1호 라목의 규정에 의하여 1주당 가액을 산정하기 위하여 ○○○상사주식회사의 순자산가액을 평가하는 경우에까지 같은 법 제9조 제4항 및 같은 법 시행령 제5조의 2를 적용하여야 하는 것은 아니라 할 것이다(국심 98서1465, 1998.12.4외 다수, 같은 뜻). 그렇다면, 처분청이 쟁점주식을 평가함에 있어서 그 평가대상재산 자체인 쟁점주식에 사실상 임대차계약이 체결된 경우가 아님에도 불구하고 그 재산가액을 산정하기 위한 기초가 되는 다른 재산인 쟁점부동산의 가액을 같은 법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대료 환산방식으로 산정하여 쟁점주식의 1주당 가액을 평가한 후 이를 전제로 하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 상속재산의 평가방법을 그르친 잘못이 있다 하겠으며, 쟁점주식의 가액을 평가하기 위한 쟁점부동산의 가액은 같은 법 시행령 제5조 각항의 규정에 의하여 평가하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 이 건 상속개시당시 시행되던 상속세법 제7조의 2 【상속세과세가액 산입】제1항에 의하면, 『상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제3조 【상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】제1항에서는, 『법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)이 거래의 증빙서류등으로써 확인되는 경우
2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태등으로보아 금전 등의 수수사실이 인정되는 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우
5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 처분청은 상속개시일전 2년이내 피상속인이 ○○○상사주식회사로부터 변제받은 가수금 변제액 598,707,280원 중 125,907,132원을 사용처가 불분명한 것으로 보아 이를 상속세과세가액에 가산한 사실이 결정결의서 등에 의하여 확인된다. 청구인들은 병원비 등 9,450,760원의 사용처가 소명되므로, 이를 상속세과세가액에서 제외하여야 한다고 주장하면서 영수증 등을 제시하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다. 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 ○○○상사주식회사로부터 변제받은 가수금 변제액 598,707,280원 중 재입금한 금액 386,799,990원을 차감한 211,907,290원이 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의한 사용처를 소명하여야 할 금액이고, 국세청장이 심사결정시 1995.9.22 (주)○○○에 채무변제한 55,000,000원을 사용처로 인정하고 있어 이를 차감한다 하더라도 청구인들이 사용처로 소명하여야 할 금액이 156,907,290원이므로, 청구인들이 사용처가 소명된다고 주장하는 병원비 등 9,450,760원이 설사, 그 사용처가 인정된다고 가정하더라도 당초 상속세과세가액에 산입한 125,090,132원보다 많아 청구인들에게 오히려 불리하여 이부분 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.
(1) 관련법령 상속개시당시 시행되던 상속세법 제4조 【상속세 과세가액】제1항에 의하면, 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 제29조의 2 【증여세납세의무자】제1항에서는, 『다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납세할 의무가 있다.
1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외하며, 이혼한 자의 일방이 민법 제839조 의 2 또는 동법 제843조의 규정에 의하여 다른 일방으로부터 재산분할을 청구하여 제11조 제1항 제1호 가목의 규정에 의한 금액을 초과하는 재산을 취득하는 경우로서 그 초과부분의 취득을 포함한다. 이하 같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인 ○○○는 1996.2.12 피상속인의 정기예금계좌(○○○은행 ○○○지점 ○○○, 예금일자 1993.2.10)를 해지하고, 120,030,213원을 출금하여, 같은 날 본인 명의의 정기예금계좌(○○○은행 ○○○지점 ○○○)에 쟁점금액을 자동대체한 사실이 예금통장 등에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다. 청구인들이 1996.8.12 상속세 신고시 쟁점금액을 상속재산으로 하여 상속세를 신고한데 대하여, 처분청은 이를 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액으로 보아 상속세과세가액에 가산한 후, ○○○의 주소지 관할 ○○세무서장에게 관련자료를 통보하였고, ○○세무서장은 1999.4.3 ○○○에게 증여세를 과세한 사실이 과세자료에 의하여 확인된다. 민법 제554조 에 의하면, 『증여라 함은 당사자의 일방(증여자)이 대가없이 재산을 상대방에게 준다는 의사표시를 하고 상대방(수증자)이 그것을 승낙함으로써 성립하는 계약이다.』라고 규정하고 있는 바,
○○○대학교 의과대학 내과학교실 부교수 ○○○이 당시 환자의 진료를 담당하였던 의료진의 진료 및 의무기록을 참조하여 1999.11.23 작성한 서류에 의하면, 위 ○○○은 『피상속인은 1996.1.29 ○○○대학교병원에 입원하여 1996.2.7부터 1996.2.17 퇴원시까지 반혼수상태(의식수준이 악화되어 의사가 부를 경우 눈은 뜨나 지시에는 반응을 하지 않는 상태)에 있었다.』고 진술하고 있어, 이 건 증여당시인 1996.2.12에는 피상속인이 쟁점금액을 ○○○에게 증여한다는 의사표시가 있었다고 보기는 어렵다 할 것이다. 또한, 금융실명제 실시일 이후에도 합의차명계좌가 인정되고 있으므로 편의상 필요에 따라 ○○○의 명의를 빌려 예금거래를 하였다 하더라도 동 예금거래 사실만으로 실질증여가 있는 것으로 단정하여 과세함은 부당하다 할 것이다(국심 96중 3014, 1997.9.10외 다수, 같은 뜻). 그렇다면, 청구인들이 상속세 신고시 쟁점금액을 상속재산으로 하여 신고한 이 건의 경우, 처분청이 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액으로 보아 상속세과세가액에 가산한 이 건 처분은 잘못이 있다 할 것이므로, 쟁점금액을 상속재산으로 하여 과세하는 것이 타당하다고 판단된다.
- 바. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.