상속개시 전 처분재산에 대한 상속세 과세가액산입의 당부

심판청구를 기각합니다.

청구인은 1996.2.8 부(父)인 청구외 ○○○이 사망함에 따라 상속인의 지위에서 그의 재산을 상속받았으나 그에 대한 상속세 신고를 하지 아니하였다. 처분청은 청구인에 대한 상속세 조사결과 상속개시전 2년 이내에 처분된 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 주택(이하 "쟁점처분재산"이라 한다)의 양도대금 중 사용처가 불분명한 93,778,750원을 상속세과세가액에 가산하는 등으로 1999.1.4 청구인에게 1996년도분 상속세 20,184,210원을 결정·고지하였다가 1999.5.13 심사청구결정에 따라 625,858원을 감액 경정결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.3.31 심사청구를 거쳐 1999.8.2 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 쟁점처분재산의 양도대금은 전세보증금 반환채무변제와 피상속인 등의 의료비 지급에 전액 사용되었으며 ○○○도 ○○○시 ○○○리 ○○○ 소재 전 1,901㎡, 같은곳 ○○○ 소재 임야 1,223㎡ 및 같은곳 ○○○ 소재 임야 1,289㎡(이하 "쟁점상속재산"이라 한다)등 3개 필지 토지가액 합계금 83,540,070원은 가등기권자인 청구외 ○○○가 그 3분의1을 상속개시일 현재 소유하고 있었던 한편 ○○○도 ○○○시 ○○○면 ○○○리 ○○○ 소재 임야 37,785㎡(이하 "쟁점상속토지"라 한다)는 단지 피상속인의 명의로 되어 있기는 하나 실은 문중재산이므로 그 모두를 상속세 과세가액에 가산하여 이건 상속세를 과세할 수 없다.
• 나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 쟁점처분재산에 관하여 그 처분대금 113,778,750원 중 전세보증금반환채무 변제금으로 사용처가 인정되어 상속세과세가액에서 제외받은 20백만원을 뺀 93,778,750원이 전액 피상속인 및 피상속인 처의 병원비(73,778,750원)와 다른 전세보증금반환채무의 변제금(20백만원)으로 각 사용되었으므로 이를 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 주장이며 증빙으로 청구외 ○○○의 병원비 2,128,410원과 피상속인의 병원비 2,086,191원에 대한 영수증을 제출하고 있다. (가) 상속세법 제7조의 2 제1항 규정은 피상속인이 상속개시 2년 이내에 처분한 상속재산의 처분가액이 1억원 이상인 경우에는 실질적인 입증책임을 전환하여 과세관청이 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액이 있음을 입증한 때에는 그 금액이 현금 상속된 사실을 입증하지 않더라도 상속세과세가액에 산입할 수 있다는 취지라고 할 것이므로(대법 95누23, 1995.6.13 같은뜻), 청구인이 증빙으로 제시하지 아니한 병원비에 대하여는 부동산처분대금을 병원비로 사용하였다는 청구인의 주장만으로 이를 인정할 수 없다 하겠고 제시된 병원비 영수증 중 청구외 ○○○의 병원비는 입원기간이 이 건 부동산의 양도계약 이전 지급분으로 확인되는 바, 이는 처분대금 사용처로 보기는 어렵다 하겠고, 다만 피상속인의 병원비는 이 건 부동산의 양도계약 이후 지급분으로 확인되고 있는 만큼 이 건 부동산 처분대금으로 사용하였다는 청구주장이 신빙성이 있다고 인정되므로 이를 상속세과세가액에서 제외함이 타당하다. (나) 청구외 ○○○에 대한 임대보증금 채무 20백만원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장은 청구외 ○○○ 개인의 확인서 이외에 청구주장을 입증할 수 있는 객관적인 증빙의 제시가 없으므로 이를 인정하기 어렵다.

(2) 쟁점상속재산에 대한 등기부등본을 보면 당초 청구외 ○○○ 소유 부동산으로 1978.9.30 청구외 ○○○·○○○ 명의로 소유권이전청구권가등기권이 설정된 후 1984.4.30 매매를 원인으로 피상속인 명의로 소유권이전되었다. 그 후 1995.8.31 청구외 ○○○ 명의 가등기는 말소되고 청구외 ○○○ 명의 가등기는 가등기할 지분의 2분의1로 가등기 변경되었으며 1996.2.8 피상속인의 사망으로 1996.3.15 청구인에게 소유권이전되었다가 1997.6.27 청구외 ○○○에 대한 가등기가 말소되고 동일자로 청구외 ○○○에게 매매를 원인으로 소유권이전되었다. 다음으로 청구제시의 영수증 및 부동산매매계약서를 보면 이는 사인이 작성한 문서로서 증거능력이 미흡하므로 달리 객관적인 증빙에 의하여 뒷받침되지 아니하는 한 쟁점상속재산의 3분의 1을 청구외 ○○○ 소유재산이라고 보기는 어려울 뿐만 아니라 부동산실권리자명의등기법률의 시행에 따라 1996.6.30까지 실명등기를 하여야 함에도 실명전환한 사실이 없이 1997.6.27 가등기가 말소된 사실로 보아 청구외 ○○○의 재산으로 보기 어렵다.

(3) 쟁점상속토지에 대한 등기부등본을 보면 피상속인이 1979.12.10 청구외 ○○○으로부터 매매를 원인으로 취득한 뒤 피상속인 단독으로 소유하다 상속을 원인으로 1997.4.26 청구인에게 소유권이전되었다가 1997.5.1 증여를 원인으로 청구외 ○○○, ○○○, ○○○에게 소유권이전되었음이 확인되는 반면 청구주장에 대한 객관적이고 신빙성있는 증빙의 제시가 없으므로 상속세과세가액에서 제외되는 문중재산에 해당한다는 청구인의 주장을 인정하기 어렵다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점처분재산의 처분대금 중 사용처가 불분명한 금액을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부

(2) 쟁점상속재산에 대하여 그 전부를 상속재산으로 보아 과세한 처분의 당부

(3) 쟁점상속토지가 문중재산으로 인정되는지 여부

• 나. 관련법령 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제2조【상속세과세물건의 범위】제1항에서 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다』라고 규정하고 있으며, 같은법 제7조의 2【상속세과세가액산입】제1항에서 『상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다』라고 규정한데 이어, 같은법 시행령 제3조【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】제1항에서 『법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음의 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점처분재산에 관하여 처분대금의 사용처가 입증되는지 여부를 본다. (가) 이건의 경우 당초 처분재산가액 113백만원의 사용처로 병원비 지급(73백만원) 및 전세보증금반환(40백만원)을 주장하여 과세적부심사단계에서 상속후 청구외 ○○○에게 전세보증금 반환용 20백만원을 인정받은데 이어 심사결정에 의하여 병원비(피상속인의 것) 2,086,191원을 추가로 기히 인정받아 과세표준에 반영된 사실이 확인된다. (나) 따라서 청구인이 제출하고 있는 증빙자료에 의하여 사용처가 더 입증되는 부분이 있는지 살펴보도록 한다.

1. 병원비 영수증(피상속인의 처인 청구외 ○○○에 대한 것으로 ○○○병원장이 1999.3.24자로 발급한 것)을 보면 진료비 합계금 2,128,410원이라고 기재되어 있기는 하나 당해 지급일(1995.3.20)이 이건 부동산매매계약일(1995.5.13)보다 54일이 앞서는 사실이 확인되고 있어 이를 객관적인 사용처 입증자료로 채택하기 어려운 만큼 이것만을 근거로 위 금액을 사용처로 확정하기는 어렵다 하겠다.

2. 청구외 ○○○의 확인서(전세보증금 반환용 20백만원을 추가의 사용처로 인정하여야 한다는 주장에 대한 입증자료로 제출된 것)를 보면 주민등록 등에 의해 입주사실이 확인되지 않을 뿐 아니라 달리 전세보증금의 존재 및 반환 사실여부를 확인할 수 있는 증빙은 제시하지 못하고 있는 이상 위 주장금액 또한 사용처로 인정하기는 어렵다 하겠다.

(2) 쟁점상속재산의 일부 지분의 소유자가 피상속인 이외의 자(청구외 ○○○)인가의 여부를 본다. (가) 청구외 ○○○ 명의의 소유권이전청구권가등기가 1978.9.28자로 설정되어 있기는 하나 20년이 지나도록 본등기를 경료하지 않은데다가 가등기의 근거 및 경위 등을 알 수 있는 증빙자료(관련 계약서 및 대금지급내역 등) 또는 최소한의 소명 또는 설명자료를 제시하지 못하고 있거니와 달리 이건 가등기가 물권변동에 의한 것이라고 볼만한 아무런 증거자료도 나타나 있지 아니하다. (나) 청구인이 1997.6.23자로 상속받은 이 건 부동산을 100백만원에 처분하고 청구외 ○○○에게 31,500,000원을 지급하였다고 주장하면서 그 입증자료로 매매계약서 및 영수증(청구외 ○○○의 것) 사본을 제출하고 있는 바, 이를 항목별로 검토하면,

1. 매매계약서: 청구외 ○○○을 매수인으로 하여 1999.3.28자로 작성된 것이나 등기부등본상에는 이미 1997.6.27자로 청구외 ○○○에게 매매된 사실이 확인되는 만큼 그 신빙성에 문제가 있다 하겠다.

2. 영수증: 청구외 ○○○ 명의로 작성되어 있으나 대금지급내역 및 사유 등이 나타나는 객관적인 관련 첨부서류에 의하여 뒷받침이 되지 않고 있어 참고자료 이상의 증거능력을 인정하기 어려운 것이라 하겠다. (다) 이 건의 경우 부동산실명제의 실시로 1996.6.30까지 실명등기를 강제받고도 실명전환한 사실없이 1997.6.27 가등기가 말소되었다는데 다툼이 없다. (라) 청구인은 청구외 ○○○의 소유지분에 관하여 당초에는 2분의 1이라고 주장했다가 심판청구 단계에서 이를 3분의 1로 변경하고 있을 뿐만 아니라 현행법제상 가등기에는 원칙적으로 대항력이 인정되지 아니하므로 위와 같은 사정아래서는 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다 하겠다.

(3) 쟁점상속토지가 문중재산으로서 비과세되는 상속재산에 해당하는 여부를 본다. (가) 피상속인이 1979.12.10 청구외 ○○○으로부터 매매를 원인으로 취득한 후 17년간 개인 단독명의로 소유하다가 1996.2.8자 상속을 원인으로 청구인에게 상속등기된 사실이 확인되고 이 점에 대하여 다툼이 없는 만큼 청구인이 문중재산이라는 근거로 내세우고 있는 조부에 의한 소유권보존등기 주장은 사실과 다른점이 있다 하겠다. (나) 위에서 확인·검토한 바와 같이 피상속인이 쟁점상속토지를 금양임야와 묘토농지 등으로 소유하여 왔다고 인정할만한 아무런 자료도 없을 뿐 아니라 쟁점상속토지의 상속과 관련하여 호주상속인이나 분묘의 제사를 주재하는 자로서 청구인에게 그 승계권이 귀속되었다는 점에 관하여서도 아무런 입증을 하지 못하고 있어 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호 소정의 특별상속재산으로서 비과세되는 상속재산인 금양임야 등에 해당한다고 보기도 어렵다 하겠다. (다) 청구인은 쟁점상속토지가 문중재산임을 주장하기 위하여 그 증빙자료로 가족의 확인서와 사후 사촌동생(청구외 ○○○), 조카(청구외 ○○○) 및 아들(청구외 ○○○)에게 합유형태로 증여등기된 사실을 제시하고 있으나 쟁점상속토지의 상속인과 제사주재자가 동일하다고 볼만한 아무런 자료도 나타나 있지 아니한 이건의 경우 상속개시전부터 금양임야 등으로 사용된 점에 대하여 입증하는 등의 특별한 사정이 없는 이상 위 증여등기 사실만으로 쟁점상속토지를 상속세 비과세재산으로 확정하기는 어렵다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.