조합원들을 공동 사업자로 보고 종합소득세를 과세한 처분의 당부

○○세무서장이 1998.10.17. 붙임 〈표1〉과 같이 청구인들에게 결정 고지한 1997년귀속 종합소득세 562,569,290원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구인 ○○○외 72명(이하 "청구인들"이라 한다, 붙임〈표1〉참조)을 포함한 94명(이하 "조합원"이라 한다)은 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 3,708.5㎡와 같은동 ○○○ 대지 3,462.9㎡, 합계 7,171.4㎡ (이하 "쟁점토지"라 한다)를 출자하여 1994.9.22 ○○구청장으로부터 "○○○재건축조합"(이하 "쟁점조합"이라 한다)의 설립인가를 얻고, 1994.2.15 청구외 ○○○건설주식회사(이하 "시공회사"라 한다)와 공사도급계약을 체결하여 총205세대(전용면적 18평형 93세대, 25.63평형 80세대, 34.34평형 32세대)의 지상 20층 아파트 2개동을 신축준공하였고, 청구인들을 포함한 조합원에게 각 1세대씩 분양한 94세대를 뺀 111세대(이하 "일반분양세대"라 한다)를 일반분양한 후, 1997.10.8 주택신축판매업(건설업)으로 사업자등록을 신청하고, 쟁점조합을 1거주자로 하여 1998년 5월 종합소득세 신고시 일반분양세대의 분양수입금액을 11,932,559,819원, 필요경비를 12,843,338,977원으로 하여 1997년귀속 종합소득세과세표준확정신고를 하였다. 처분청은 쟁점조합이 신고한 분양수입금액에 조합원이 자기지분인 25.63평형을 초과한 34.34평형을 분양받음으로 인하여 추가로 납부한 부담금 1,820,680,000원(이하 "조합원초과부담금"이라 한다)과 분양대금연체료수입액 116,318,816원을 합산한 13,869,558,635원(이하 "쟁점수입금액"이라 한다)을 총수입금액으로 하고, 쟁점토지의 취득가액은 조합원들의 당초 취득시의 기준시가로 계산한 금액인 6,682,296,951원이라 하여 토지원가과대계상액 2,988,499,302원을 필요경비불산입하고, 건설비 과소계상액 762,291,199원을 필요경비에 산입하는 등 소득금액을 3,252,427,761원(이하 "쟁점소득금액"이라 한다)으로 경정하였으며, 쟁점조합을 공동사업자로 보아 각 조합원들의 출자지분비율에 따라 안분계산한 소득금액에 대하여 1998.10.17 붙임 〈표1〉과같이 청구인들에게 각각 1997년귀속 종합소득세 562,569,290원을 결정고지하였다. 그 후 심사결정에 따라 쟁점조합의 설립인가를 받은 날인 1994.9.22 조합원들이 쟁점토지를 현물출자한 것으로 보아 현물출자당시의 기준시가로 계산한 금액을 쟁점토지의 취득가액으로 하여 토지원가과대계상액을 1,240,347,162원으로 경정하고, 청구인들의 1997년귀속 종합소득세액 366,531,822원을 감액경정결정하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.12.4 심사청구를 거쳐 1999.8.2 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 청구인들은 부동산매매업을 영위한 주체가 쟁점조합이고, 청구인들 소유의 쟁점토지를 현물출자한 후 재건축아파트 1세대씩을 분양받았을 뿐 재건축사업으로부터 발생한 손익을 받은 사실이 없음으로 쟁점조합을 1거주자로 하여 과세하여야 한다. 따라서, 청구인들을 공동사업자로 보아 과세한 당초 처분은 부당하다.

(2) 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 계산함에 있어 국세심사결정에 따라 쟁점토지가 1994.9.22 현물출자된 것으로 보아 그 당시의 가액을 기준시가로 평가하여 필요경비에 산입하였으나, 쟁점조합에서 1995년 5월 택지비산정을 목적으로 ○○○감정원과 ○○○감정평가법인에 쟁점토지평가를 의뢰하여 산출된 감정가액이 있으므로 분양수입금액에 대응하는 토지의 정상가액을 기준시가가 아닌 감정가액으로 보아 이를 필요경비에 산입하여야 한다.

(3) 청구인들이 당초 분양받기로 한 전용면적 25.63평형을 초과하여 분양받은 부분에 대하여 추가로 납부한 조합원초과부담금(1,902,021,012원, 연체료 81,341,012원)은 청구인들이 조합에 추가로 금전출자한 금액으로서 명백히 소득이 발생할 여지가 없는 부분이므로 수입금액에 산입하여 과세한 처분청의 처분은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 쟁점조합을 조합원들의 공동사업으로 봄이 정당한지를 살펴보면, 쟁점조합의 "조합규약"에 이익분배방법에 대하여 따로 정한 규정이 없음을 알 수 있고, 위 "조합규약"과 쟁점조합이 시공회사와 맺은 "재건축사업공사 도급계약서"에 따르면, 일반분양세대를 분양한 수임금액 전액으로 공사비를 충당하는 조건임을 알 수 있다. 주택조합의 규약에 이익분배방법 등에 관한 규정이 없더라도, 조합원들에게 각 1세대씩 분양한 후의 나머지 세대 분양수입금액을 조합원이 분양받은 세대의 공사대금으로 대체한 경우에 해당하고, 이는 사실상의 이익분배로 보는 것이며, 실질과세의 원칙에 따라 이익의 분배방법이 있는 경우에 해당한다 할 것이고, 쟁점조합은 사실상의 이익의 분배방법을 가진 공동사업자에 해당하므로 청구인들을 공동사업자의 구성원으로 보아 청구인 각자의 이익분배비율에 따라 쟁점조합의 소득금액을 분배한 소득금액으로 청구인들에게 과세한 당초의 처분에는 달리 잘못이 없다.

(2) 쟁점조합의 사업소득금액을 계산시 필요경비에 산입할 쟁점토지의 취득가액 산정방법에 대하여 보면, 공동사업을 영위하기 위하여 현물출자한 쟁점토지는 현물출자할 당시의 가액을 필요경비로 계산함이 타당하고, 쟁점조합이 ○○구청장으로부터 재건축주택조합으로 설립인가 받은 1994.9.22에 현물출자가 이루어졌다고 보아야 할 것이며, 청구인들이 제시한 청구외 ○○○감정원과 ○○○감정평가법인의 감정가격은 1995.5.31을 시점으로 한 것이어서 현물출자일인 1994.9.22 당시의 쟁점토지가액이 분명하지 아니하므로 현물출자 당시의 기준시가로 평가한 가액에 의하여 분양수입금액에 대응하는 금액을 필요경비에 산입한 처분은 정당하다.

(3) 조합원추가부담금이 쟁점조합의 분양수입금액인지 아니면 조합원의 추가출자금인지를 살펴보면, 쟁점조합이 시공회사와 맺은 "재건축사업공사도급계약서"에 따라 조합원이 자기지분인 25.63평형을 초과한 34.34평형을 분양받음으로 인한 초과평형에 상당하는 조합원추가부담금으로서 조합원이 아닌 일반분양자와 같은 평당분양가액으로 분양받았으므로 조합원 지위에서의 출자금의 추가가 아닌 일반분양자로서의 분양대금이며, 필요경비 또한 전액 공제대상이 아님에 따라, 조합원추가부담금을 쟁점조합의 수입금액에 산입하고, 조합원초과부담금 전액을 필요경비 산입하지 아니한 처분청의 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점조합의 조합원들인 청구인들을 공동사업자로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부와

(2) 쟁점조합의 사업소득금액을 계산함에 있어 현물출자된 쟁점토지의 취득가액을 출자당시의 기준시가에 의하여 계산한 처분의 당부 및

(3) 청구인들이 자기지분을 초과하여 분양받음으로써 추가로 납부한 추가부담금을 쟁점조합의 수입금액으로 보아 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 소득세법(1996.12.30 법률 제5191호 개정된 것, 이하 같다) 제1조【납세의무】 제1항에서는 "다음 각호의 1에 해당하는 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다."라고 하고, 그 제1호에서는 "국내에 주소를 두거나 1년이상 거소를 둔 개인(이하 '거주자'라 한다)"라고 규정하고 있으며, 같은조 제3항에서는 "법인격 없는 사단·재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조 제4항 의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체(이하 '법인으로 보는 단체'라 한다) 외의 사단·재단 기타 단체는 이를 거주자로 보아 이 법을 적용한다."라고 규정하고 있다. 또한, 같은법시행규칙(1996.12.20 총리령 제597호 개정된 것, 이하 같다) 제2조【법인격 없는 단체의 구분】에서는 " 국세기본법 제13조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체외의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 것은 그 단체를 1거주자로 보아 법을 적용한다."라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 처분청은 쟁점조합의 성격을 공동사업자로 보아 조합원들인 청구인들에게 각각 종합소득세를 과세하였으나, 청구인들은 쟁점조합을 1거주자로 하여 과세하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다. (가) 쟁점토지상에 연립주택 8개동을 소유하고 있던 청구인들을 포함한 조합원 94명은 주택재건축사업을 위하여 1994.9.22 ○○구청장으로부터 재건축조합인 쟁점조합의 설립인가를 받았으며, 쟁점조합 명의로 1998.1.12 사업자등록(건설업/주택신축판매업)을 하였음이 청구인이 제시한 심리자료에 나타난다. (나) 처분청은 쟁점조합의 "조합규약"에 이익분배방법에 대하여 따로 정한 규정은 없으나, 조합규약과 쟁점조합이 시공회사와 맺은 "재건축사업공사도급계약서"에 의하면, 일반분양세대를 분양한 수입금액 전액을 공사비로 충당하는 조건으로 계약하였으므로 이는 사실상 이익분배방법을 정한 것으로 볼 수 있다하여 쟁점조합을 공동사업자로 보아 청구인들에게 종합소득세를 과세하였음이 처분청이 제시한 심리자료에 나타난다. (다) 쟁점조합의 조합원들이 정한 "조합규약" 중 공사비상환 및 청산과 관련된 내용을 보면, 제29조(공사비의 상환)에서 공사를 시공하여 조합원에게 전용면적 25.63평(분양면적 33평)이내 평형을 분양하고 나머지 세대의 일반분양 아파트와 상가를 분양한 수입금을 공사비조로 상환한다고 규정하고, 제39조(청산처리사항)에서 청산인은 ① 조합사무실의 인계 및 폐쇄 ② 채권과 채무의 변제 ③ 잔여재산의 처리 및 기타 수입금 부담금 정산 ④ 조합운영에 관련된 서류일체 보관에 관한 사항을 처리정산하여야 한다고 규정하고 있으며, 청구인들이 이에 따라 1세대씩의 아파트를 공급받은 사실은 확인되나, 동 조합의 정관에 조합원간 이익의 분배방법 및 분배비율을 구체적·명시적으로 규정한 사실은 나타나지 아니한다. (라) 그렇다면, 전시법령에서와 같이 쟁점조합의 경우, 대표자는 선임되어 있으나, 이익의 분배방법 및 분배비율이 구체적으로 정하여져 있지 아니할 뿐만 아니라 쟁점조합이 관할구청장으로부터 설립인가를 받았고, 쟁점조합 명의로 사업자등록을 하였으며, 조합원들은 쟁점조합에 출자한 지분을 아파트 1세대씩으로 반환받았을 뿐이므로 조합원들이 재건축사업을 공동으로 영위한 것이 아니라 쟁점조합이 재건축사업을 추진한 것이어서 쟁점조합을 1거주자로 과세하여야 할 것이다. 따라서, 쟁점조합을 1거주자로 보아 종합소득세를 부과하는 것은 별론으로 하더라도 처분청이 일반에 분양한 111세대의 분양소득에 대하여 청구인들이 공동사업을 영위한 것으로 보아 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이라고 판단된다.(국심98중221, 1998.11.30외 다수 같은 뜻임)

• 다. 쟁점(2)와 쟁점(3)에 대하여 본다. 청구인들은 쟁점조합의 사업소득금액을 계산함에 있어 현물출자된 쟁점토지의 취득가액을 출자당시의 감정가액에 의하여 계산하여야 하며, 청구인들이 자기지분을 초과하여 분양받음으로써 추가로 납부한 추가부담금은 추가 출자금이므로 쟁점조합의 수입금액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 쟁점(1)에서 설시된 바와같이 이 건 처분을 취소하여야 하므로 나머지 쟁점(2)와 쟁점(3)은 심리할 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.