공사원가 적정 여부

심판청구번호 국심1999서 0970(1999.10.12) 欖撚轢�140,719,280원의 처분은 분양한 상가의 건물과 토지의 공사원가(외주비 및 용지비)를 총분양예정가액에 대한 당시분양가액의 비율로 계산하여 그 과세표준과 세액을 경정 한다.

청구인은 인천광역시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○외 3필지에 지하1층, 지상9층 규모의 ○○○프라자(대지 840.0㎡, 연면적 4,755.41㎡의 근린생활 및 업무시설로 이하 "쟁점상가"라 한다)를 신축하여 분양하는 부동산매매업자로서, 1996년귀속 사업소득금액을 계산하면서 필요경비로 계산한 쟁점상가의 공사원가중,

• 가. 공사외주비 2,987,745,600원에 분양면적 973.09㎡이 총건축연면적 4,755.41㎡에서 차지하는 비율을 곱한 금액 611,376,383원을 초과하는 공사외주비 217,622,984원(1996년 장부계상된 외주비 828,999,367원에서 차감한 것, 이하 "쟁점외주비"라 한다)과
• 나. 용지매입액 258,838,681원에 분양면적 973.09㎡이 총건축연면적 4,755.41㎡에서 차지하는 비율을 곱한 금액 52,965,639원을 초과하는 18,111,331원(1996년 장부계상된 건설용지비 71,076,970원에서 차감한 것, 이하 "쟁점용지비"라 한다)을 선급비용으로 보아 필요경비불산입하여 1998.12.2 청구인에게 1996년귀속분 종합소득세 140,719,280원을 경정고지하였다【처분청은 1999.3.12 『필요경비불산입한 지급이자 33,602,492원은 업무와 관련한 지급이자로 보아 필요경비 산입하라』는 국세청장의 심사결정에 따라 1999.3월중 처분세액중 17,378,897원을 감액결정함】. 청구인은 이에 불복하여 1999.1.22 심사청구를 거쳐 1999.5.4 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 상가분양의 경우 층별로 이용가치의 차이와 이로 인한 분양가의 차이의 존재로 이에 상응하는 원가도 기간손익계산의 적정성 및 수익비용대응의 원칙에 부합되도록 원가계산이 이루어 져야 한다. 완성된 상가 건물은 각층별로 분리하여 각기 다른가격으로 다수인을 상대로 분양하므로 이는 소위연산품에 해당되고, 연산품의 각층별 원가는 분리되기 직전까지 공동으로 발생한 총결합원가(공사원가)는 분양예정가액으로 하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 쟁점상가를 신축하여 2과세기간이상에 걸쳐 분양하는 경우, 각과세년도별로 분양된 수입금액에 대응하는 공사원가 계산방법에 대하여 소득세법에 구체적으로 규정하고 있지 아니하고, 층별·용도별·코너별로 선호도가 다름에 따라 상가분양금액을 달리하므로 분양한 상가의 공사원가는 분양수입금액 비율로 배분함이 원가계산의 합목적성, 기간손익계산의 적정화 및 수익·비용대응원칙에 부합된다 할 것이다. 상가분양예정가액에 객관·타당성이 있다고 인정되면 총공사원가에 분양수입금액이 상가분양예정가액에서 차지하는 비율을 곱하는 것이 타당하나, 청구인은 상가분양예정가액에 대하여 객관적이고 타당성을 갖춘 경위에 대하여 근거자료를 제시하지 못하므로 청구인의 경우 상가분양예정가액에 의한 분양수입금액 대응원가 계산이 불가능하다. 처분청이 분양된 상가면적이 상가연면적에서 차지하는 비율을 총공사원가에 곱한 금액으로 분양된 상가의 공사원가로 계산하여 쟁점외주비와 쟁점용지비를 선급비용으로 보아 필요경비 불산입한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 특정사업년도에 신축된 상가건물이 1개 사업년도에 모두 분양되지 아니하고 2개 사업년도 이상에 걸쳐 분양되는 경우 총수입금액에 대응되는 각사업년도의 공사원가를 분양면적비율로 할 것인지, 아니면 분양(예정)수입금액비율로 하는 것이 적정한지를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 소득세법(1995.12.29 법률 제5031호로 개정된 것) 제27조【필요경비의 계산】 제1항에는 "부동산임대소득금액·사업소득금액·일시재산소득금액·기타소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해 연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다."라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제55조 【부동산임대소득 등의 필요경비의 계산】 제1항에는 "부동산임대소득과 사업소득의 각 연도의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 다음 각호의 것으로 한다.

1. (생략)

2. 부동산의 양도당시의 장부가액(부동산매매업의 경우에 한한다). 이 경우 사업용외의 목적으로 취득한 부동산을 사업용으로 사용한 것에 대하여는 당해사업자가 당초에 취득한 때의 제89조의 규정을 준용하여 계산한 취득가액을 그 장부가액으로 한다."라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계를 보면 청구인은 1996년도중(1997년, 1998년은 분양실적 없음) 쟁점상가의 지상 1층 및 2층을 분양하였는 바, 분양수입금액은 1,629,218,781원으로 하고, 공사원가중 외주가공비 및 용지매입액을 산정하면서

① 1996년귀속분 공사외주비 828,999,367원은 전체공사외주비 2,976,350,000원에 지상1층, 2층 분양가 1,629,218,781원이 총분양예정가 5,933,072,781원에서 차지하는 비율을 곱한 금액 817,304,367원에 조경공사비 11,695,000원을 더하고

② 용지매입액 71,076,970원은 전체용지매입액 258,838,681원에 지상1층, 2층 분양가 1,629,218,781원이 총분양예정가 5,933,072,781원에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한후 1997.5.31 처분청에 종합소득세를 신고한 사실이 1996년귀속 종합소득세 과세표준확정신고서, 상가분양계약서, 건설공사도급계약서, 부동산매매계약서, 관련계정 장부 등에 의하여 확인된다.

(2) 상가건물의 경우에는 각층에 따라 이용가치의 차이가 크고(그 이용가치의 크기에 따라 각층의 분양가액도 차이가 크다), 그 이용가치의 차이는 지상1층을 표준으로 상층과 지층으로 연장됨에 따라 체감되는 것이 일반적인 특성이라 할 것이므로 상가건물의 원가계산은 단순종합원가계산방식보다는 결합원가계산방식에 의하여 결정되는 것이 합리적이라 할 것이고, 위 결합원가 계산방법중에서도 당해 거주자의 재무상태와 기간손익계산을 적정하게 하고 수익비용대응의 원칙에 부합하는 원가계산방법을 채택하여야 할 것이다. 상가분양업의 경우에는 완성된 상가건물을 각 층별로 분리하여 각기 다른가격으로 다수인을 상대로 분양하게 되므로 이들 각층별 단위는 소위연산품에 해당된다고 볼 수 있으므로 이러한 연산품에 대한 각 층별 제품의 원가는 각층이 분리되기 직전까지 공동으로 발생된 총결합원가를 적절히 배분하여 산출하여야 할 것이다(국심 96중 2955, 1996.12.31 같은뜻). 거주자가 상가건물을 분양하는 경우 특정연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 분양면적에 의하여 배분할 것인지 또는 분양예정(수입)금액에 의하여 배분할 것인지는 소득세법상 구체적인 관련규정이 없다할 것이므로 통상 층별 건축비의 구성요소 및 금액은 유사하나 건물의 용도별·층별 분양가액의 차이가 크게 나는 점등을 고려할 때 분양예정(수입)금액의 비율에 의하여 배분하는 것이 원가계산의 목적적합성 및 기간손익계산의 적정화와 수익비용대응원칙에 부합되는 면이 있다 할 것이므로 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 방법이 일반적으로 공정하다고 인정되고 그 방법의 계속성이 유지되는 한 거주자의 소득금액을 계산함에 있어서 분양예정(수입)금액에 의하여 배분하는 방법도 국세기본법 제20조 의 기업회계존중 측면에서도 합당하다 할 것이다(국심 97중 3024, 1998.5.26 및 국심 97경 0249, 1997.5.6 외 다수 같은 뜻).

(3) 청구인이 쟁점상가를 신축하여 1996년도에 그 중 일부를 분양하고 그 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 총분양예정가액에서 당해연도에 분양된 지상1층 및 2층의 분양예정가액이 차지하는 비율을 총공사원가에 곱하여 계산한 금액을 안분계산하여 대차대조표 및 손익계산서를 작성하였으며, 분양예정가액과 실제분양가액을 비교해 보아도 큰 차이가 없고(1층 분양예정가액은 평당 10,000,000원 실제분양가액은 평당 9,187,987원이고, 2층 분양예정가액은 평당 5,000,000원 실제분양가액은 평당 4,515,805원이며, 2층중 일부는 청구인의 조카사위에게 평당 3,235,275원으로 싸게 분양함), 1996년도중에 분양한 수입금액에 대응하는 공사원가와 1996.12.31 현재 재고자산가액도 분양예정가액으로 안분한 금액으로 계상하였다면, 청구인의 수입금액에 대응하는 각사업년도의 공사원가배분방법은 소득세법이 인정하는 합당한 원가계산방식이라 할 것이어서 이를 부인하고 분양면적으로 공사원가를 안분계산하여 과세한 당초 처분청의 처분은 부당하다고 할 것이다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.