임대료환산방법의한 상속재산평가

심판청구번호 국심1999서 0915(1999.12.30) 부 ○○○이 1996.7.3 사망하여 상속이 개시됨에 따라 1996.12.31 상속세 1,681,997,095원을 자진신고하면서, 421,997,095원은 현금납부하였으며, 나머지 1,260백만원은 연부연납을 신청하였다. 이에 대하여 처분청은 1997.12.1 상속재산에 토지·건물 등 신고누락 재산 및 과소평가액을 포함하고 현금납부한 세액을 차감하여 상속세 1,327,021,300원을 결정고지 하였고, 그 후 ○○○지방국세청 감사지적에 의하여 토지 등 과소평가 부분에 대한 상속세 390,173,080원을 1998.7.23 추가로 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.9.16 심사청구를 거쳐 1999.4.20 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (청구1) 배우자공제는 배우자가 상속받은 총재산가액을 기준으로 하여 10억원까지 공제가 가능하는 것이 타당하나, 처분청은 1998.2.25 이후에 시행되는 국세기본통칙 19-0…1 【배우자 상속공제】(이하 "쟁점기본통칙"이라 한다)의 '순자산가액'을 적용한 ○○○지방국세청의 감사지적에 따라 배우자가 상속받은 상속재산 중 채무 등을 공제한 순재산가액을 기준하여 배우자 공제액을 계산하여 부과한 처분은 국세기본법 제18조 제2항 과 제3항의 소급과세금지의 원칙을 위반한 처분이다. (청구2) 건물과 토지는 결합된 형태이므로 상속세법 제9조 제2항의 평가방법(이하 "기준시가 평가방법"이라 한다)과 동조 제4항의 평가방법(이하 "임대료 환산평가방법"이라 한다)을 적용함에 있어서 2가지 방법을 병용할 수 없고 각각의 평가방법으로 평가한 후에 큰 금액을 택일해야 함에도 불구하고 처분청은 임대부동산 중 지하 부분의 부속 토지를 기준시가로 평가하여 임대료 환산가액으로 평가한 나머지 지상층 부분에 가산함으로써 2가지 평가 방법을 병용하여 위법한 과세를 하였고, 건축법 등의 법률에 의하면 토지와 건물은 분리하여 별도로 매각할 수 있는 것은 아니고 통상 임대에 있어서도 일정면적의 건물을 임대하면 그 부속 토지는 특별한 약정이 있는 경우를 제외하고는 공용으로 사용하는 것인데 매각된 지하층의 부속토지를 관념적으로 나누어 별도 평가하는 비현실적인 처분이라 하겠으며, 건물이 들어선 토지에 있어서 건물만을 매도한 경우 그 토지에는 법정지상권이 대법원판례에 의하여 인정되고 있으므로 그 토지의 가치는 당연히 정당한가격을 받을 수 없고 심지어 그 토지가 제3자에게 매각되어도 법원의 결정없이는 임의로 지료를 받을 수 없게 되는 등을 고려할 때 그 토지를 정상적 토지가격으로 평가한 것은 부당한 것이다.
• 나. 국세청장 의견 (청구1에 대하여) 청구인은 1998.2.25 개정된 쟁점기본통칙을 적용하여 배우자 공제액을 산정한 것은 소급과세금지의 원칙을 위반한 부당한 처분이라고 주장하나, 동 기본통칙은 법령에 규정을 해석한 것에 불과한 것으로서 부칙 제2항 제1호 단서에서 "이 통칙시행일 이전에 이 통칙과 관련한 세법의 개정 및 예규의 생산 또는 변경 등으로 이미 시행되는 규정은 그 관련법률 등의 적용례에 의한다"고 규정하고, 이 건 배우자 상속공제액은 상속개시 당시 시행되는 법률을 적용하여 계산한 것이므로 소급과세금지의 원칙을 위반하였다는 청구주장은 이유없다고 판단된다 할 것이다. (청구2에 대하여)

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○, 대지 1,147㎡와 동소 ○○○, 대지 245㎡(이하 2필지를 "쟁점토지"라 한다)에 위치한 지하1층, 지상3층, 면적 3,198㎡의 건물(이하 "쟁점건물"이라 한다)중 지상층은 임대건물이며, 지하층은 청구외 주식회사○○○시장에 1998.11.10(등기원인 1976.6.11 매매)에 양도하였는바, 쟁점건물 중 지하층부분은 주식회사○○○시장의 소유로서 상속재산에서 제외하는 것이 타당하나, 쟁점토지 중 건물연면적으로 안분하여 산출한 지하층부분에 부속된 토지의 경우 이를 매각하지 않아 상속재산에 해당되고, 이 부분에 대해서는 임대하지 않은 부분이므로 임대건물에 상당하는 토지와 구분하여 개별공시지가로 별도 평가하여 상속재산가액에 가산한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.

• 가. 쟁점

(1) 상속받은 재산 중 채무 등을 공제한 순자산가액을 기준으로 배우자공제액을 산정하여 상속세를 부과한 처분의 당부 및

(2) 상속재산가액 평가시 지상건물 및 그 부속토지의 평가를 임대료 환산방법에 의하는 경우 매각된 지하층건물에 대한 부속토지의 가액을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 구상속세법 제4조 제1항 "제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다" 라고 규정하면서 그 3호에 "채무"를 규정하고 있고, 구상속세법 제11조 제1항 1호에는 '배우자 상속세공제가액'을 "다음 각목의 금액중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되, 신고가 없는 경우에는 가목의 금액"이라고 규정하면서, 가목에는 "1천200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액"이라고 규정하고, 나목에는 "배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만, 그 금액은 상속재산 (제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인 외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정 상속비율(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로하되, 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다"라고 규정하고 있으며, 구상속세법 제9조 제2항에는 "제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다"라고 규정하고, 같은조 제4항에는 "사실상임대차 계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다"라고 규정하고 있고, 구상속세법 시행령 제5조의 2에는 "법 제9조 제4항 '대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액'이라 함은 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액"이라고 규정하면서 총리령에 '100분의 10'이라고 규정하고 있으며, 구상속세법 시행령 제6조 제1항에는 "법 제9조 제5항의 규정에 의한 지상권 및 정기금 등의 가액은 다음의 방법에 의하여 평가한 것으로 한다"라고 규정하면서 1호에서
• 가. 잔존기간이 10년 이하인 것: 지상권의 목적인 토지의 임대가액의 2배
• 나. 잔존기간이 20년 이하인 것: 〃 3배
• 다. 잔존기간이 50년 이하인 것 또는 존속기간이 정하여 있지 아니한 것: 지상권의 목적인 토지의 임대가액의 5배
• 라. 잔존기간이 100년 이하인 것: 지상권의 목적인 토지의 임대가액의 7배
• 마. 잔존기간이 100년보다 장기인 것: 지상권의 목적인 토지의 임대가액의 12배 라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구1에 대하여 본다 구상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 배우자공제 관련 규정의 단서 조항중 '상속재산의 가액'에 대하여 별도로 정의하고 있지는 아니하나 본문 내용 중 '배우자가 실제 상속받은 재산가액'을 해석해 보면, 상속세법이 규정하는 배우자공제 조항은 배우자 몫의 실제 상속재산을 상속세 과세가액에서 공제해주겠다는 취지로서 배우자가 상속받은 피상속인의 적극적 재산에서 부담하여야 할 소극적 상속재산을 차감한 실제 당해 배우자에게 귀속되는 순재산가액을 의미한다고 보아야 하고, 배우자공제한도액을 계산하기 위한 기준으로서 단서상의 '상속재산의 가액'도 '순상속재산 가액'을 의미한다고 보아야 할 것이다(국심97부2675, 1998.6.10 같은 뜻임). 청구인은 1998.2.25부터 시행되는 쟁점기본통칙을 상속개시시점으로 소급하여 과세한 처분은 국세기본법 제18조 제2항 과 제3항의 규정을 위반한 위법 처분이라고 주장하고 있으나, 동 기본통칙 부칙 제2항 제1호에 '이 통칙 시행일 이전에 이 통칙의 규정과 관련한 세법 등의 개정 및 예규의 생산 또는 변경 등으로 이미 시행되는 규정은 그 관련 법률 등의 적용례에 의한다'라고 규정하고 있는 것 등으로 비추어 쟁점기본통칙은 기존에 적용되고 있는 세법 규정이나 해석의 일관성을 유지하기 위해 명문화한 규정인 것이며, 비록 ○○○지방국세청이 이에 근거하여 감사지적하였다고 하나 이는 기존의 법 해석에 바탕을 둔 감사지적이며 신설된 법규정에 의한 감사지적이 아니므로 소급과세라는 청구인의 주장은 타당하지 않다고 할 것이다.

(2) 청구2에 대하여 본다. 동일한 건물에서도 임대부분과 비임대부분이 나뉘어져 있는 경우 그 임대의 효력이 미치지 않는 부분에 대해서는 이를 별도 평가하는 것이 타당한 것인 바(대법92누3922, 92.9.25 같은 뜻임), 이 건과 같이 지상층이 모두 임대 상태이고 지하층은 피상속인의 소유가 아닌 경우 지상층 및 그 부속토지는 '임대료환산평가방법'에 의한 평가액과 '기준시가평가방법'에 의한 평가액중 평가액이 큰 '임대료환산평가방법'에 의해 평가하고, 지하층 및 그 부속토지는 '기준시가평가방법'으로 평가하는 것이 타당한 것이다. 다만, 지하건물은 이미 주식회사○○○시장에 매각되어 피상속인 소유가 아니기 때문에 이를 상속재산가액에서 제외하고 피상속인의 소유였던 그 부속토지만 기준시가로 평가하여 상속재산가액에 가산함은 달리 잘못이 없다. 한편 청구인은 지하건물의 부속토지에 대해서는 지하건물의 소유자가 다르므로 관습법적으로 지상권을 인정해 그 지상권을 차감하여 달라는 주장이나, 지하건물의 소유자인 주식회사○○○시장의 대표이사는 청구인이며 상속인중 1인인 ○○○로서 토지 고유자와 건물소유주의 경제적 실질이 같다고 볼 수 있으므로 토지 평가에 있어 지상권을 차감하는 것은 타당하지 아니하고, 또한 피상속인 청구외 ○○○ 등이 1976.6.11 쟁점건물중 지하건물을 매도할 당시에도 토지소유주인 피상속인 ○○○이 주식회사○○○시장의 대표이사로서 지하건물의 지상권에 대한 임대료계약이 없었으므로 구상속세법 시행령 제6조의 지상권평가방법을 사실상 적용할 수 없는 것이다. 따라서 처분청이 쟁점건물 중 지상건물과 그 부속토지를 '임대료환산 평가방법'에 의해 평가하고 지하건물의 부속토지를 '기준시가평가방법'으로 평가하여 상속세를 경정한 처분에 달리 잘못이 없다 할 것이다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정하다. 〈청구인 명단〉 성 명 주 소

○○○

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○

○○○시 ○○○동 ○○○