채권매매차익은 지급준비금 설정대상 이자소득이 아니라고 보아 과세한 처분은 정당함

심판청구번호 국심1999서 0744(1999.10. 1) 주 문 심판청구를 기각합니다.

청구법인(구 신용관리기금)은 여유자금 운용수단으로 액면가액에서 매출일로부터 상환일까지의 이자를 공제한 금액으로 매출되는 할인채인 중소기업금융채권과 산업금융채권을 매입하여 동 채권에 기재된 액면가액으로 만기에 상환받으면서 1992.7.1∼1993.6.30 사업년도 중 위 할인채의 발행가액과 액면가액의 차이는 수입이자로 계상하고 발행가액과 매입가액의 차이는 상환이익으로 계상한 다음, 동 수입이자와 상환이익의 합계액을 구 소득세법 제17조 의 규정에 의한 이자소득이라고 보아 이를 전액 지급준비금으로 손금계상하여 과세표준신고를 하였다. 처분청은 청구법인이 지급준비금으로 계상한 금액 중 유가증권상환이익으로 계상한 발행가액과 매입가액의 차액 867,660,625원(이하"쟁점금액"이라 한다)에 대하여는 지급준비금 설정대상 이자소득이 아니라고 보아 손금불산입하고 1998.9.11 청구법인에게 1992.7.1∼1993.6.30 사업년도분 법인세 371,874,640원을 결정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.11.9 심사청구를 거쳐 1999.4.8 이 건 심판청구를 하였다.

• 가. 청구주장 청구법인이 할인채의 상환이익으로 계상한 쟁점금액은 만기에 발행자로부터 상환받을 금액이 확정된 상태에서 취득하여 만기상환시에 발생하는 것으로 채권의 표시이자율과 시장이자율의 차이에 의한 것으로서 이자소득과 동일함에도 불구하고 지급준비금 설정대상에서 제외함은 부당하고, 채권등의 이자소득의 범위를 규정한 국세청 예규(법인 46012-839, 1994.3.21)에서 『채권의 이자·할인액 및 상환익은 소득세법 제17조 에 규정하는 이자소득에 해당한다』라고 보았는바, 이후 변경된 예규『채권보유기간에 따라 발생하는 이자소득에 대하여는 지급준비금을 설정할 수 있으나, 채권의 매입과 매도시에 채권수익율의 변동에 따라 발생하는 채권매매차익(상환이익 포함)은 지급준비금을 설정할 수 없다(법인 46012-324, 1995.2.6)』를 근거로 그 적용을 달리한다면 과세관청의 해석을 정당한 것으로 믿고 납세의무를 성실히 수행한 납세자의 지위를 불안정하게 하는 것으로 이는 국세기본법상 신의성실원칙에 어긋나는 처분이다.
• 나. 국세청장 의견 지급준비금 설정대상은 소득세법상 이자소득을 말하는 것으로 채권의 매매차익의 경우 환매조건부매매차익의 경우를 제외하고는 이자소득으로 열거되어있지 아니하고, 기업회계기준 해석 3-47에서도 유가증권의 처분에 따라 발생하는 매매차익은 유가증권처분손실 또는 이익으로 계상하는 것이라고 하고 있으며, 청구법인도 동 해석에 따라 쟁점금액을 상환익으로 계상한 것이라고 볼 수 있는 점에서 쟁점금액은 이자소득에 해당되지 아니한다 할 것이므로 채권의 매입과 매도시에 채권수익율의 변동에 따라 발생하는 채권매매차익(상환이익 포함)에 대하여 지급준비금을 설정할 수 없는 것으로 보아 이 건 법인세를 부과한 처분은 타당하다.

• 가. 쟁점 쟁점금액을 지급준비금 설정대상 이자소득이 아니라고 보아 과세한 처분의 당부에 있다.
• 나. 관련법령 구 법인세법 제12조 (1994.12.22 개정되기 전의 것)【법령 등에 의한 준비금의 손금산입】제④항에서는『의료보험·연금관리·공제사업 기타 공익목적사업을 영위하는 법인으로서 대통령령이 정하는 법인이 이자소득(증권투자신탁수익의 분배금을 포함한다)을 그 법인의 고유목적사업에 충당하기 위하여 지급준비금을 설정한 경우에는 대통령령이 정하는 금액의 범위 안에서 이를 손금에 산입한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제16조 제8항 제3호에서 『대통령령이 정하는 법인』이라 함은 『기타 공익을 목적으로 특별법에 의하여 설립되었거나 주무관청의 인가 또는 허가를 받아 설립되었거나 주무관청에 등록한 비영리법인으로서 재무부령이 정하는 법인』으로 규정하고 있으며, 동 시행규칙 제5조 제10호에서는 『재무부령이 정하는 법인』으로 『신용관리기금법에 의하여 설립된 신용관리기금(보전금 지급을 위한 출연금 관리운영사업에 한한다)』을 규정하고 있다. 또한, 법인세법시행령 제16조 【법령등에 의한 준비금의 손금산입】제9항에서는 『법 제12조 제4항에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 당해 사업년도 중에 발생한 소득세법 제17조 제1항 제1호 내지 제10호의 규정에 의한 금액(동법 제18조 제1항 제6호의 규정에 의한 증권투자신탁 수익의 분배금과 특별법에 의하여 설립된 비영리법인이 당해 법률에 규정된 복지사업으로서 그 회원 또는 조합원에게 대출한 융자금에서 발생하는 이자소득을 포함한다)을 말한다』라고 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제17조 【이자소득】제1항에서는 『① 이자소득은 당해년도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다. (1호) 국가 또는 지방자치단체가 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액 (2호) 내국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액 (9호) 대통령령이 정하는 채권 또는 증권의 환매조건부 매매차익 (이하생략)』이라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 1998.12.31 청구법인에 통합된 구 신용관리기금은 증권회사등으로부터 매입한 할인채(중소기업금융채권, 산업금융채권)를 만기에 상환받는 형식으로 여유자금을 운용하면서 1992.7.1∼1993.6.30 사업년도 결산시 상환받은 할인채 중 채권의 발행가액와 액면가액의 차액은 수입이자로 계상하고 매입가액과 발행가액의 차액은 상환이익으로 계상한 다음, 위 상환이익으로 계상한 금액과 수입이자의 합계액(즉, 액면가액과 매입가액의 차이)을 법인세법상 지급준비금 설정대상 이자소득으로 보아 손금계상하여 법인세과세표준신고를 하였고, 처분청은 청구법인이 계상한 수입이자는 이자소득으로 인정하였으나 상환이익으로 계상한 쟁점금액은 이자소득이 아니라고 보아 쟁점금액을 손금부인하고 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 조사내용과 경정결의서에 의하여 확인된다.

(1) 먼저, 쟁점금액이 지급준비금 설정대상 이자소득에 해당되는지 여부에 대하여 본다. 청구법인은 할인채의 상환이익으로 계상한 쟁점금액은 만기시 상환받을 금액이 확정된 상태에서 취득하여 중도매각하지 아니하고 만기상환시 발생한 것으로서 채권의 보유기간에 따라 발생하는 이자소득과 다를 바가 없으므로 이를 지급준비금 설정대상 이자소득으로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 법인세법상 지급준비금 설정대상은 소득세법 제17조 제1항 제1호 ∼제10호에 규정된 이자소득을 말하는 것으로서 채권의 매매차익은 이자소득으로 열거되어있지 아니하고, 위 내용과 같이 청구법인은 할인채의 만기상환시 쟁점금액을 수입이자와는 별도로 상환이익으로 계상하고 있었으며, 위 상환이익에 대하여는 통상 증권회사 등 발행자측에서는 지급수수료계정으로, 취득자측에서는 수입수수료계정으로 회계처리하고 있을뿐만 아니라 쟁점금액은 발행시 약정이자율에 의해 확정되는 이자가 아니고 채권의 매매시 이자율변동에 따른 가격차이에 의해 발생하는 자본이득으로서 일방이 자본이득을 얻은쪽이 있다면 다른편에서는 그에 해당하는 자본손실이 생기는 것으로 전체적으로는 제로섬(ZERO SUM)이 되어 청구주장대로 쟁점금액이 지급준비금 설정대상이라면 자본손실에 대해서는 지급준비금 설정대상에서 차감하여야 하는 문제가 발생하는 점등을 종합하여 볼 때, 쟁점금액을 지급준비금 설정대상인 이자소득이 아니라고 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 타당하다 판단된다.

2. 다음, 채권등의 이자소득의 범위를 규정한 국세청의 예규를 신뢰하고 회계처리하였으므로 그 이후에 이자소득이 아니라는 변경된 예규를 근거로 적용을 달리한다면 이는 신의성실의 원칙에 위배된다는 주장에 대하여 본다. 국세기본법상 신의성실의 원칙은 납세자 및 세무공무원이 의무 및 직무를 수행함에 있어서 신의에 좇아 성실히 하여야 한다는 것으로서 일반적으로 납세자들에게 받아들여진 국세행정의 관행이나 예규 등에 반하여 납세자에게 불리하게 세법을 적용하여서는 안된다는 과세원칙을 천명한 것으로 볼 수 있는바, 세무공무원의 과세가 신의성실의 원칙에 위배된 것으로 인정되려면 일반적으로 납세자에게 받아들여진 관행이나 예규가 존재할 것, 그 관행이나 예규를 믿고 납세자가 어떠한 행위를 하여야 할 것, 과세관청이 이미 표명한 견해에 반하는 처분을 함으로써 실제로 납세자의 이익이 침해되어야 할 것 등의 요건을 갖추어야 한다도 보는 것이 대법원의 판례(같은뜻: 대법원 86누 101, 1988.9.13)등에 나타나는 현재의 통설이라 할 수 있다. 이 건과 같은 할인채의 상환이익이 지급준비금 설정대상인지 여부에 대한 쟁점은 과세행정상 극히 드물게 발생하는 것으로서 이와 관련된 예규를 찾기가 어렵고 청구법인이 주장하는 1994.3.21자 국세청 예규(법인46012-839)는 1995.2.6자 국세청 예규(법인 46012-324)에 의하여 그 입장이 변경되었으므로 동 예규를 일반적으로 납세자에게 받아들여진 예규라고 인정하기는 어렵다 할 것이고 또한, 쟁점금액이 발생한 사업년도는 청구법인의 1992.7.1∼1993.6.30사업년도로서 청구법인이 주장하는 국세청예규 시행일(1994.3.21) 이전에 이미 청구법인이 모든 회계처리를 완료하였으므로 청구법인이 동 예규를 신뢰하고 어떠한 행위를 한 사실도 인정할 수 없다 할 것이다. 따라서, 국세청예규(법인46012-839, 1994.3.21)를 근거로 이 건 과세가 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장은 이를 인정하기 어려운 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.