대주주의 법인소유 유가증권 유용 후 반환이 부당행위계산부인 대상인지 여부

심판청구번호 국심1999서 0731(1999.12. 3) 撚轢�145,656,470원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 서울특별시 ㅇ구 ○○○로 ○○○에서 생명보험업을 영위한 법인으로서 1995.3.30 회사채 7,600,000,000원{○○○건설(주) 발행분 액면가액 5,000,000,000원과 ○○○건설(주) 발행분 액면가액 2,600,000,000원의 합계액으로서 이하 "쟁점유가증권" 이라 한다}을 매입하였으며, 청구법인의 대주주인 청구외 ○○○는 쟁점유가증권을 출고하여 개인용도로 사용한 후 이를 다시 매입하여 1995.11.25, 1995.12.21 각각 청구법인에 현물로 변제하였다. 이에 대하여 처분청은 청구법인이 쟁점유가증권의 매입금액 상당액을 특수관계인인 청구외 ○○○에게 대여(가지급)한 것으로 보아 청구외 ○○○가 쟁점유가증권을 사용한 기간동안의 인정이자 상당액 529,659,930원(1994.4.1∼1995.3.31 사업년도분 인정인자 2,631,370원과 1995.4.1∼1996.3.31 사업년도분 인정이자 527,028,560원을 합한 금액으로서 이하 "쟁점금액" 이라 한다)을 청구법인의 소득금액계산상 익금에 산입(청구법인은 쟁점유가증권의 매입시부터 매각시까지 쟁점유가증권에 대한 수입이자로 693,672,360원을 계상하였으며, 처분청은 수입이자계상액중 인정이자계산분 만큼을 익금에서 제외함)함과 동시에 청구외 ○○○에 대한 배당으로 소득 처분하여, 1998.10.20 청구법인에게 1995년 귀속 배당소득세 145,656,470원을 결정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.12.4 심사청구를 거쳐 1999.4.2 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 처분청은 청구법인이 상품으로 보유하고 있는 쟁점유가증권을 청구외 ○○○가 출고하여 개인용도로 사용하였다 하여 대여금으로 보아 가지급금인정이자를 계산한 것은 쟁점유가증권이 ○○○ 책임하에 운영관리되었다는 견해를 표명한 것으로서, 청구외 ○○○는 자신의 개인자금으로 쟁점유가증권의 이자를 청구법인에 지급하였고, 대여기간중의 인정이자 상당금액 이상을 청구법인은 수입이자로 계상하고 있어 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우가 아니어서 부당행위계산의 부인대상에 해당되지 아니하므로 쟁점금액을 청구법인의 익금에 산입하고 배당으로 처분함은 부당하며, 설령 부당행위계산의 부인대상에 해당한다 하더라도 쟁점유가증권을 대여한 것으로 본 기간중 청구법인에 입금된 수입이자 상당액은 배당소득에서 제외하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인이 쟁점유가증권을 매입한 목적은 투자목적보다는 ○○○에게 자금을 대여하기 위하여 편법을 이용한 것으로서 쟁점유가증권의 매입금액을 실제는 ○○○가 사용하였으므로 가지급금으로 보아 인정이자를 계산한 쟁점금액은 그 귀속자가 ○○○라 할 것이고 따라서 ○○○에게 배당으로 처분한 당초처분은 정당하며, 청구법인에서 수입이자로 계상한 사채이자 537,803,213원은 사채발행회사에서 받은 이자로서 ○○○에게 대여한 가지급금에 대한 인정이자로 받은 금액은 아니므로 ○○○에게 배당으로 처분한 인정이자금액에서 공제하여야 한다는 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

• 가. 쟁점 청구법인이 대주주에게 쟁점유가증권의 매입금액을 대여한 것으로 보아 가지급금인정이자 상당액을 배당으로 처분하고 배당소득세를 과세할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 구 법인세법(1996.12.30 법률 제5192호로 개정되기 전의 것) 제20조에서 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』고 규정하고, 같은 법 시행령 제46조 제1항에서는 『법 제20조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 관계있는 자를 말한다.

1. 출자자(소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족 2∼7. (생략)』으로 규정하고, 제2항에서 『법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우" 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1∼6. (생략)

7. 출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때. 다만, 법인이 무주택사용인에게 주택건설촉진법에 규정하는 국민주택규모 이하의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득·임차에 소요된 자금(총리령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우는 제외한다. 7의2∼8. (생략)

9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때』로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제47조 제1항에서는 『출자자등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 "당좌대월이자율" 이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.』고 규정하고, 제2항에서는 『출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다.』고 규정하고 있다. 또한, 구 법인세법 제32조 제5항 에서 『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.』고 규정하고, 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항에서는 『법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.』고 규정하고,

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타 소득·기타 사외유출로 한다. (단서생략).

• 가. 귀속자가 출자자(임원인 출자자를 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다.(이하생략)』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 사실관계에 대하여 살펴본다. (가) 서울지방국세청장은 청구법인과의 특수관계법인인 ○○○증권(주)에 대한 세무조사에서 ○○○그룹 회장이며 청구법인의 대주주인 청구외 ○○○가 청구법인에 대한 본인의 증자자금으로 사용하기 위하여 ○○○증권(주)의 자금을 변칙적인 방법으로 유용하고, 동 유용자금의 변제를 위하여 1995.3.30 청구법인이 쟁점유가증권을 매입토록 한 뒤 쟁점유가증권을 청구법인으로부터 불법 대여받아 ○○○증권(주)에 개설한 ○○○의 차명계좌(○○○물산(주), ○○○건설(주))에 입고한 후 매각하여 동 매각대금을 ○○○ 개인이 사용한 사실과 동 자금의 사용후 1995.11.25, 1995.12.21 쟁점유가증권을 다시 매입하여 청구법인에 반환한 사실을 확인하고 있으며, 청구법인은 쟁점유가증권이 ○○○의 차명계좌에서 수차례에 걸쳐 매도·매수된 사실을 회계처리하지 않고 청구법인의 쟁점유가증권 매입(1995.3.30)건과 매도건(1995.11.25 ○○○건설(주) 회사채 매입분 매도, 1996.1.5 ○○○건설(주) 회사채 매입분 매도)만을 기장한 사실과 쟁점유가증권의 보유에 따른 발생이자 693,672,360원을 수입이자계정에 계상하고 있는 사실을 확인하고 있다. (나) 위와 같은 사실에 근거하여 처분청은 쟁점유가증권을 ○○○가 사용한 기간중 청구법인이 쟁점유가증권 상당액을 ○○○에게 대여(가지급금)한 것으로 보아 법정인정이자 상당액인 529,659,930원을 부당행위계산부인하여 청구법인의 익금에 산입하고 이를 ○○○에 대한 배당으로 소득처분하고 청구법인의 수입이자 693,672,360원중 529,659,930원을 익금불산입한 후 청구법인에 대하여 배당소득세 145,656,470원을 과세한 사실이 확인되고, 동 대여기간중 청구법인은 쟁점유가증권에 대한 수입이자로 537,808,213원(쟁점유가증권에 대한 총수입이자 693,672,360원중 대여기간중의 발생이자)을 계상하고 있는 사실이 청구법인의 장부와 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 처분청의 조사내용에 의한 사실관계

① 청구법인의 쟁점유가증권매입(1995.3.30)⇒②대주주인 청구외 ○○○의 차명계좌에 입고(1995.3.30)⇒③청구외 ○○○는 쟁점유가증권을 8차에 걸쳐 매도 및 매수(1995.3.30∼1995.9.29)⇒④청구법인은 쟁점유가증권 대여기간중 쟁점유가증권에 대한 이자를 수입이자 계정에 계상⇒⑤청구외 ○○○는 쟁점유가증권을 1995.11.25, 1995.12.21 다시 매수하여 청구법인에 현물로 입고(반환)⇒⑥청구법인은 쟁점유가증권을 1995.11.25과 1996.1.5 각각 매도처리 인정이자 및 수입이자 비교표

① ○○○생명보험(주)의 장부상 실수입이자 계상액(쟁점유가증권 매입시부터 매도기간중): 693,672,360원

② 처분청이 계산한 인정이자 계산일(대여기간중)에 대한 실수입이자 환산액: 537,808,213원

③ 법인세법상의 쟁점유가증권 대여기간중의 가지급금 인정이자: 529,659,930(쟁점금액) ※ 청구법인이 대여기간중 쟁점유가증권의 수입이자로 계상하고 있는 금액(②)이 가지급금 인정이자액(③)을 초과하고 있음 (다) 이에 대하여 청구법인은 처분청에서 쟁점유가증권을 청구법인이 ○○○에게 대여한 것으로 인정하였고, 청구외 ○○○는 쟁점유가증권(청구법인이 당초 매입한 것과 동일한 회사채)을 1995.12.21에 모두 청구법인에 반환하였으며, 청구외 ○○○가 쟁점유가증권을 대여한 기간중 청구외 ○○○는 법정인정이자상당액 이상의 금액을 청구법인에게 쟁점유가증권의 이자로 지급하였고, 청구법인은 이를 수입이자로 계상하였는 바, 이러한 일련의 행위가 청구법인의 소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하지 아니하므로 부당행위계산의 부인대상에 해당하지 아니하며, 설령 그러한 경우로 본다 하더라도 청구법인이 청구외 ○○○에게 대여한 것으로 본 기간중 청구법인이 수입한 쟁점유가증권에 대한 이자는 배당소득금액(인정이자상당액)에서 이를 제외하여야 한다는 주장이다.

(2) 위 사실관계에서 청구법인이 쟁점유가증권을 매입하고 청구법인의 대주주가 이를 유용한 후 쟁점유가증권을 청구법인에게 다시 반환한 것이 법인세법상의 부당행위계산의 부인대상에 해당하는지 여부와 처분청이 쟁점유가증권을 대여한 것으로 본 기간중 법정인정이자상당액을 익금산입하고 배당으로 처분한 것이 정당한 처분인지에 대하여 살펴본다. (가) 이 건 관련법령인 구 법인세법 제20조 와 같은 법 시행령 제46조 및 47조의 규정을 종합하여 보면, 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우를 부당행위계산의 부인대상으로 규정하고 있고, 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우로서 출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때나 기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때로 규정하고 있으며, 이러한 경우에 법인의 익금에 산입하는 금액은 무상으로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액을, 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액과의 차액을 익금에 산입하는 것으로 규정하고 있다. (나) 청구법인과 청구외 ○○○가 이 건 관련법령의 규정에 의한 특수관계자에 해당하는 사실에 대하여는 다툼이 없고, 처분청은 청구법인이 쟁점유가증권을 매입한 후 특수관계자인 청구외 ○○○가 쟁점유가증권을 유용한 것에 대하여 쟁점유가증권의 매입상당액을 청구법인이 특수관계자인 청구외 ○○○에게 금전으로 대여한 것으로 보아 대여기간중의 가지급금인정이자를 계산하여 동 금액 전체를 익금산입하고 대주주에 대한 배당으로 처분하고 있으나, 위 사실관계에서 본 바와 같이 청구법인이 쟁점유가증권을 매각하여 동 매각대금을 청구외 ○○○에게 대여한 것이 아니고 청구외 ○○○가 쟁점유가증권을 일시적으로 사용후에 청구법인에게 반환한 것이므로 청구법인이 청구외 ○○○에게 자금을 대여한 것으로 보기는 어려울 뿐만 아니라, 청구법인은 쟁점유가증권을 취득하여 매각할 때까지 쟁점유가증권의 발생이자를 정상적으로 수입하여 기장하고 있으므로 쟁점유가증권을 청구외 ○○○에게 무상 또는 낮은 이율로 제공하거나 대부하였다고 보기도 어려운 바, 청구법인이 동 유가증권을 일시적으로 청구외 ○○○에게 대여함에 따라 청구법인의 소득이 감소되거나 청구법인의 이익을 분여한 것이 아니므로 쟁점유가증권에 대하여 청구법인과 청구외 ○○○와의 거래행위나 소득금액의 계산이 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보기는 어렵다 하겠다. (다) 또한 처분청은 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2의 규정에 의하여 쟁점금액을 청구법인의 법인세 과세표준계산시 익금에 산입하고 쟁점금액이 사외유출되어 출자자인 청구외 ○○○에게 귀속된 것으로 보아 청구외 ○○○에 대한 배당으로 소득처분하여 청구법인에게 배당소득세를 과세하였으나, 이 건의 경우 쟁점금액을 청구법인의 익금에 산입하기 위하여는 청구법인이 쟁점유가증권을 청구외 ○○○에게 대여한 행위가 부당행위계산의 부인대상으로서 청구법인의 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 것이 전제되어야 할 것인 바, 청구법인이 쟁점유가증권을 매도하여 동 자금을 대여한 경우도 아니고 쟁점유가증권을 장부상 보유하다 매도한 기간까지의 발생이자를 수익금에서 누락한 것도 아니어서 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점유가증권의 대여가 청구법인의 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 보기 어려울 뿐만 아니라, 쟁점금액의 상당액이 사외유출되어 청구외 ○○○에게 귀속되었다고 보기도 어려우므로 청구법인의 당해년도 과세표준을 계산함에 있어 쟁점금액을 익금에 산입하고 청구외 ○○○에 대한 배당으로 소득 처분하여 배당소득세를 과세한 처분은 잘못이 있다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.