상속재산가액의 평가

심판청구번호 국심1999서 0684(1999. 8. 7) 부(父)인 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)이 1995.8.30 사망하여 상속이 개시됨에 따라 청구인외 4인의 상속인들은 상속재산을 기준시가로 평가하여 1996.2.7 상속세 68,891,350원을 신고납부하였는 바, 처분청은 청구인의 상속세 신고내용에 일부 재산(유가증권)이 누락된 사실과 상속재산중 임대차계약이 체결된 서울특별시 성북구 ○○○동 ○○○ 등 다수의 부동산(이하 "임대재산"이라 한다)을 확인하고 임대재산의 상속가액을 기준시가보다 높은 임대료 환산가액으로 평가하여 1991.1.2 청구인 및 그외 상속인들에게 1995년도분 상속세 198,392,450원을 연대하여 납부토록 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.2.3 심사청구를 거쳐 1999.3.24 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 구 상속세법(1990.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제4호에 대하여는 헌법재판소에서 위헌판결(96○○○, 1998.4.30)을 하였고, 이 건 과세에 적용되는 1994.12.22 개정된 동 조항 역시 위헌판결의 사유가 치유되었다고 볼 수 없다. 따라서 위헌사유가 치유되지 아니한 위헌의 동 조항을 적용하여 상속재산을 평가한 이 건 상속세 부과처분은 무효이므로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 위헌판결의 대상이 된 구상속세법(1990.12.31 개정전의 것) 제9조 제4항 제4호의 조항은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는…으로 규정되어 있으나, 이 건 상속재산 평가에 적용되는 1994.12.22 법률 제4085호로 개정된 동 조항은 제2항의 규정에 불구하고 당해재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는…으로 규정하고 있어, 대강의 평가기준이 법률에 규정되지 아니하였다는 위헌요소에 대하여 당해재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로의 문구를 삽입함으로써 당해 법률 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다고 할 수 있으므로 위헌판결의 사유가 치유된 동 조항을 적용하여 상속재산을 평가한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 임대차계약이 체결된 상속재산에 대하여 기준시가와 임대료 환산가액중 큰 금액을 상속재산가액으로 한 처분의 당부에 그 다툼이 있다.
• 나. 관계법령 상속세법(1994.12.22 법률 제4805호로 개정된 것) 제9조(상속재산의 가액평가) 제2항에서는 "제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다"고 규정하고, 제4항에서는 "다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산"이라고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제5조의 2(담보제공된 재산가액의 평가)에서는 "법 제9조 제4항에서 '대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액'이라 함은 다음의 금액을 말한다. 1.∼5.(생략)

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액"이라고 규정하고 있다.

• 다. 심리 및 판단 상속재산에 대한 상속인들의 신고 및 처분청 결정내용를 비교하면 다음과 같고, 〈상속재산 신고 및 결정내용〉 (단위: 천원) 자 산 구 분 신 고 결 정 증 감 합 계 1,223,053 1,634,524 411,471 임대차계약이 체결된 자산 305,725 711,300 405,575 기타 토지 및 건물 917,328 917,328

• 유가증권(상장주식)

• 5,896 5,896 상속재산 및 그 중 임대차계약이 체결된 상속재산의 임대사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다 부동산을 담보로 제공하는 경우의 피담보채권액이나 부동산을 임대하는 경우의 전세금 등은 통상 그 부동산의 실제가액 범위내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어, 피담보채권액 등이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때에는 그 피담보채권 등을 실제가액으로 봄이 일반적으로 거래의 실질에 부합하며, 예외적으로 그 부동산의 실제가액보다 큰 금액을 피담보채권액 등으로 한 경우가 있을 수 있다 하더라도 그와 같은 경우에 그 부동산의 실제가액보다 많은 채무를 상속세 과세가액에서 공제받아 상속세를 포탈할 여지가 있게 되므로 이를 방지할 필요성에 의하여 저당권 등이 설정된 재산에 대하여 평가특례를 규정하고 있다. 구 상속세법(1990.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제4호에서는 "다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다"고 규정하고 있었는 바, 이 규정에 대한 헌법소원에 대한 헌법재판소의 판결(○○○, 1998.4.30)에서는 과세요건을 정함에 있어서 구체적인 위임의 기준을 정하지 아니하고 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임한 위 규정은 조세법률주의나 위임입법의 한계를 일탈한 위헌규정으로 판단하였다. 그러나 청구인이 주장하고 있는 헌법재판소의 위헌결정은 1990.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 구 상속세법 제9조 제4항에 대한 것이고 1994.12.22 법률 제4085호로 개정된 상속세법 제9조 제4항에서 "…당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가된 가액"으로 개정하여 이러한 위헌요소를 수정 보완하였고 보완된 규정에 대하여 위헌판결이 있은 것이 아니므로 처분청이 위 조항과 구체적 기준을 규정한 동법시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 이 건 과세를 하였음은 적법한 것으로 판단된다(국심 98서3039, 1999.5.1 외 다수 같은 뜻임).

• 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.