증여세 대납의 증여세 해당 여부

심판청구번호 제1999서 0290(1999.12.31) 인이 조부 ○○○로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○외 7필지 토지(이하 "쟁점외토지"라 한다)를 1990.4.30 증여받고 1990.10.27 증여세 433,438,240원을 ㅇㅇ세무서장에게 자진신고하면서 처분청으로부터 1990.12.28 연부연납승인을 받아 1992.5.11까지 분할납부하였다. 증여자인 조부 ○○○는 1992.5.11 예금계좌(○○○신용금고 01-08-92-○○○외)에서 2억을 인출(○○○ ○○○지점 발행 자기앞수표 ○○○)하여 청구인의 증여세 237,028,800원(1992.5.18 납기) 중 200,000,000원(이하 "쟁점대납세액"이라 한다)을 ○○○은행 ○○○지점에 납부하였다. 처분청은 증여자인 ○○○가 청구인에게 쟁점대납세액을 재차증여한 것으로 보아 쟁점대납세액과 쟁점외토지에 대한 증여재산가액을 합산한 후 1998.8.5 청구인에게 증여세 146,513,900원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.10.1 심사청구를 거쳐 1999.1.20 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인은 1990.10.27 쟁점외토지에 대한 증여세를 자진신고하면서 증여자인 조부 ○○○의 토지(ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 잡종지 1,105㎡)를 담보로 제공하고 연부연납승인을 받았고, 쟁점외토지를 증여받을 당시 국세청에 확인해 본바에 의하면 "수증자가 납부할 증여세를 증여자가 납부기한내에 대신 납부해 준 경우 당해 세액 상당액은 증여에 해당하지 아니한다(재산01254-3165, 88.11.3)"라는 회신을 받은 후 처분청으로부터 연부연납승인을 받아 증여세액을 분할납부한 것인바, 청구인이 쟁점외토지에 대한 증여세를 자진신고할 당시인 1990.10.27 증여세 전액을 증여자가 대납한 경우에는 그 대납금액이 재차증여에 해당하지 아니하고, 청구인이 적법하게 연부연납승인을 받아 그 이자까지 가산하여 쟁점대납세액을 납부할 시점에 국세청예규가 재차증여로 보는 것으로 변경되었다고 하여 쟁점대납세액를 재차증여로 봄은 과세형평성이나 납세자에 대한 신의칙에 어긋나는 부당한 처분이다.

(2) 설령, 쟁점대납세액이 재차증여에 해당하는 것으로 보는 경우에도 처분청은 1992.5.11 연부연납시 증여사실을 알고 증여세를 과세할 수 있었음에도 1990.4.30 증여받은 쟁점외토지의 증여가액에 쟁점대납세액을 재차증여로 간주하여 합산과세할 경우 이 건 증여세부과제척기간이 1997.11.18 완성되었므로 98.8.3자로 결정고지한 이 건 증여세는 취소되어야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 수증자가 납부하여야 할 증여세를 증여자가 대신 납부하는 경우 그 대신 납부한 세액에 대하여는 상속세법 제34조의 3의 규정에 의하여 증여세가 과세되므로 이를 재차증여로 보아 증여세가 합산과세되는 것이며

(2) 대신 납부한 세액의 증여시기는 세액을 납부한 날인 1992.5.11로서 청구인들은 쟁점대납세액을 신고하지 아니하였는바, 신고하지 아니한 증여세의 경우 그 부과제척기간은 신고기한의 다음날부터 10년까지이므로 이 건 증여세 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이건은 (1) 청구인이 처분청으로부터 승인받은 연부연납기간중에 증여자가 쟁점대납세액에 상당하는 금액을 대신 납부한 경우 이를 재차 증여로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부와 (2) 쟁점대납세액에 대한 국세부과제척기간이 도과하였는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제34조의 3(채무면제등의 증여)은 『타인으로부터 채무의 면제·인수 또는 제3자에 대한 변제를 받은 자는 그 면제·인수 또는 변제로 인한 이익에 해당하는 금액을 증여받은 것으로 간주한다』고 규정하고 있고, 『같은 법(1994.12.22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조의 3(재차증여의 경우)은 제29조의 4(증여세과세가액)의 경우에 당해증여전 5년이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 제31조 제1항(증여재산공제 중 인적공제)의 금액을 공제한 금액에 대하여 증여세를 부과한다』고 규정하고 있으며 『같은 법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제28조의 2(연부연납에 대한 이자세액)는 연부연납의 허가를 받은 자는 각 회분의 분납세액을 납부할 경우에 다음의 각호에 게기한 일수에 응하여 세액 100원에 대하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에 상당한 이자세액을 합하여 납부하여야 한다.

1. 연납세액의 총액을 기초로 하여 연부연납허가후 30일이 경고한 날의 다음날부터 1회의 분납세액의 납기한까지의 일수에 대하여 계산한 이자세액

2. (이하 생략)』이라고 규정하고 있다. 국세기본법(1993.12.31 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의 2(국세부과의 제척기간) 제1항은 『국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다

1. 상속세·증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다

• 가. 상속세법 제20조(동법 제34조의 7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우
• 나. (이하 생략)』이라고 규정하고, 같은 법 시행령 제12조의 39국세부과 제척기간의 기산일) 제1항 제1호에서는 『과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날』이라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 청구인이 1990.4.20 조부 ○○○로부터 쟁점외토지를 증여받고 그 증여세에 대한 연부연납승인을 받아 분할납부하는 중인 1992.5.11 증여자가 납부한 쟁점대납세액이 재차증여에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 이건 청구인이 1990.4.20 조부 ○○○로부터 쟁점외토지를 증여받은 연부연납승인을 받아 증여세를 납부해온 사실, 1992.5.11 증여자가 예금계좌에서 2억원을 인출하여 청구인의 증여세액중 2억원을 대납한 사실, 청구인의 아버지 ○○○이 1990.5.18 국세청에 질의하여 "수증자가 납부할 증여세를 증여자가 납부기한내 대신 납부해준 경우 당해 세액상당액은 증여에 해당되지 아니한다"는 질의회신문(재산 01254-3165, 1988.11.3) 사본을 1990.6.12 재삼 01254-1104호로 회신받은 사실에는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (나) 그러나 위 질의회신문은 1990.12.31 이전의 상속세법시행령 제38조(증여자의 연대납부책임) 제4호는 증여자의 연대납부책임의 요건으로 "수증자가 증여세를 체납한 때"로 규정함에 따라 수증자의 체납여부에 따라 증여자가 대신 납부한 세액에 대하여 재차증여로 보아 증여세과세여부가 결정되는 불합리성을 제거하기 위하여 납부기한내에 증여자가 대신 납부한 세액상당액에 대하여는 증여로 보지 아니하는 것으로 해석한 것이며, 1990.12.31 상속세법시행령 제38조 제4호가 "수증자가 증여세를 체납한 때"에서 "수증자가 증여세를 체납하고 수증자자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 조세채권확보가 곤란한 때"로 개정됨에 따라 1991.1.1 이후 대신 납부하는 분부터는 납부기한내라도 증여자가 대신 납부한 세액상당액은 증여로 보는 것으로 해석(재무부 재산22601-15(1992.1.14)하고 있다. (다) 따라서 청구인의 아버지가 질의회신을 받을 당시는 증여자가 증여세를 대납한 경우 이를 재차 증여로 보지 않았으나 증여자가 청구인의 증여세를 대납한 시점은 1992.5.11 인바 이때는 1990.12.31 개정된 상속세법시행령이 시행되던 시점이므로 이건 증여당시 시행되던 법령을 근거로 하여 증여세를 부과한 처분청의 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점대납세액에 대한 국세부과제척기간이 도과하였는지 여부에 대하여 살펴보면, 청구인들은 조부 ○○○로부터 쟁점대납세액을 1992.5.11(5.28) 증여받고 그에 대한 증여세신고서를 처분청에 제출한 사실이 없음에는 다툼이 없다. 그렇다면 청구인이 증여세신고서를 제출하지 않은 이건의 부과제척기간은 10년이므로 부과제척기간을 5년이라고 본 청구인의 주장은 이유가 없다 할 것이다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.