상속세 신고시 납세자에게 정확한 재산의 평가를 요구하는 것은 무리이며 이러한 평가차이로 인한 신고불성실 가산세 부과하지 않는 것이 적법함
상속세 신고시 납세자에게 정확한 재산의 평가를 요구하는 것은 무리이며 이러한 평가차이로 인한 신고불성실 가산세 부과하지 않는 것이 적법함
심판청구번호 국심1999서 0271(1999.11.18),590,587,800원의 부과처분은 배우자 공제액을 966,379,056 원으로 하고 상속재산인 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○(대지 18㎡)과 같은곳 ○○○ 등 4필지 지상건물 등의 평가차액 53,042,776원에 대하여 신고불성실가산세를 적 용하지 아니하는 것으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
청구인들(○○○ 외 8명, 청구인 명세: 별첨)은 1996.12.28 ○○○(이하 "피상속인" 이라 한다)의 사망으로 재산을 상속받고 법정상속신고기한내인 1997.6.26 상속세를 신고한바 있다. 처분청은 이건 상속세를 조사·결정함에 있어 배우자공제액을 945,767,624원으로 하는 한편 상속재산인 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 18㎡(이하 '쟁점토지'라 한다)의 가액을 21,420,000원으로 하는 등 다음과 같이 상속재산가액을 평가증하여 1998.8.17자로 청구인들에게 1996년도분 상속세 1,590,587,800원을 결정고지 하였다. 〈다 음〉 (단위: 원) 상속재산 청구인(A) 처분청(B) (B-A) 비 고
○○○구 ○○○가
○○○(대지 18㎡) 0 21,420,000 21,420,000 평가차액
○○○가 ○○○ 등 4필지 지상건물 등 176,848,970 208,471,746 31,622,776 평가차액 소 계 53,042,776 예·적금 등 0 8,883,361 8,883,361 신고누락 합 계 61,926,137 청구인들은 이에 불복하여 1998.9.25 심사청구를 거쳐 1999.1.21 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구인들 주장 청구인들은 ① 쟁점토지 18㎡는 사실상 도로로 종합토지세가 비과세 되었고 비록 공시지가가 산정되어 있으나 도시계획사항이 없어 보상대상이 되지 아니하며, 청구인의 주택담장밖에 위치하고 있는 관계로 사실상 불특정다수인들이 주차장 및 통행도로로 사용하는 사실상의 도로이므로 그 평가액을 0으로 하여야 하고, ② 상속인들은 상속재산 분할협의서를 첨부하여 상속세법 제20조의 규정에 의하여 상속세 신고를 하면서 배우자의 상속재산가액을 1,062,820,153원으로 하고 배우자공제액을 945,767,624원(5,989,861,619×3/19)으로 하였는 바, 처분청이 경정결정을 통하여 상속재산가액을 7,558,449,594원으로 결정하였음으로 법정상속지분은 1,058,923,590원이 되고 따라서 10억원을 배우자 공제액으로 하여야 하며, ③ 구 상속세법 제26조의 규정에 의하면 상속재산을 법 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 법 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 산출세액에 가산하지만 신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액은 제외하므로 이 건 평가차액 53,042,776원을 과세표준에 미달한 금액에서 제외하여 신고불성실가산세를 다시 계산하여야 한다.
- 나. 국세청장 의견
(1) 쟁점토지가 사실상 도로로서 그 평가액을 영(0)으로 하기 위해서는 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로이고, 장래수용 등에 따른 보상가능성이 없어 재산적가치가 없다고 인정되는 경우이어야 할 것인 바(국심 96서1269, 1996.8.29 등 다수 같은 뜻임), 쟁점토지를 보면 지목이 대지이나 도로로 인정되어 종합토지세가 비과세되고 있어 사실상 도로로서 그 평가가액이 영(0)인 것으로 추정될 수도 있을 것이나, 처분청이 제시한 쟁점토지에 대한 사진 및 조사공무원의 현지확인 조사복명서에 의하면 쟁점토지는 청구인의 자택인 성북구 ○○○가 ○○○과 연이은 토지로 현재까지 도로가 아닌 간이주차장으로 사용되고 있음이 확인되고 있는 점 등으로 보아 사실상 도로인 점은 인정되나 인접한 필지에 거주하는 특정인이 이용할 뿐 불특정다수인이 이용한다고 보기는 어렵다 하겠다. 그렇다면 쟁점토지는 청구인의 주택과 연이은 토지로 현재까지 주차장으로 사용되고 있음이 확인되고 있는 바, 이는 청구인 및 그 토지와 인접한 필지에 거주하고 있는 특정인들이 이용하도록 되어 있어 이들을 상대로 한 재산권행사가 가능한 것으로 인정되므로 그 재산적가치를 영(0)으로 평가할 수는 없다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점토지의 가액을 개별공시지가로 평가하여 과세한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 상속세 인적공제인 배우자공제는 상속인이 상속개시 6월이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령이 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서 및 증빙서류를 제출한 경우에는 10억원을 한도로 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당하는 금액을 공제한다고 규정하고 있다. 그렇다면 법 규정에 실제 상속받은 재산가액 상당액을 공제한다고 규정하고 있는 바, 이는 처분청의 결정으로 인하여 상속재산가액에 가산한 금액중 당초 신고누락분까지 실제로 상속받았다고 볼 수는 없는 것이므로 신고된 자산 중 평가차이로 인한 금액에 한하여 배우자공제 적용함이 타당하다고 판단된다. 따라서 이 건의 상속세를 결정함에 있어 배우자공제를 10억원 한도로 배우자가 실제로 상속받은 재산가액 상당액으로 하지 아니하고 당초 청구인이 신고한 금액으로 결정한 처분은 잘못이라 하겠다.
① 쟁점토지의 상속재산가액을 영(0)으로 평가할 수 있는지의 여부
② 이 건 배우자 공제액을 어떻게 산정할 것인지
③ 상속재산의 평가차이로 인하여 발생한 과소신고액에 대하여 신고불성실가산세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.
(1) 관계법령 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하면서 그 제2항에서는 위 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제5조의 규정은 상속재산의 평가방법을 규정하고 있는데 그 제2항의 규정에 의하면 산정한 개별공시지가(제2항 제1호 "나" 목의 경우는 제외) 건물은 지방세법 시행령 제80조 의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액(제2항 제1의 2호 "나"목의 경우는 제외)으로 평가한다고 규정하고 있으며 같은법 기본통칙 44…9(도로의 평가)에 의하면, 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 지가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액은 영(0)으로 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
① 쟁점토지의 토지이용계획확인원에 의하면 도시지역의 일반주거지역내 토지이고, 쟁점토지의 토지대장에 의하면 피상속인은 쟁점토지를 1971.10.21 취득하였는데 토지등급 변동추이는 다음과 같고 1995.1.1자 개별공시지가는 ㎡당 116만원 1996.1.1자 개별공시지가는 119만원인 바, 그 공시지가는 청구인 주택의 부속토지와 동일하다. 〈토지등급 추이〉 일자 83.4.15 84.7.1 85.7.1 89.1.1 90.1.1 91.1.1 92.1.1 등급 76 200 202 205 204 218 222
② 청구인은 쟁점토지는 불특정다수인들이 주차장 및 통행도로로 사용하는 사실상의 도로라는 이유 등으로 그 평가액을 영(0)으로 하여야 한다고 주장하고 있으나, 처분청 조사내용에 의하면 쟁점토지는 청구인의 자택인 성북구 ○○○동 ○○○지번과 연접된 토지로 현재까지 도로가 아닌 주차장용으로 사용되고 있는 것으로 조사되고 있고 제시된 사진에 의하면 대문 앞의 토지로 승용차가 주차되고 있음이 확인되고 있으며 쟁점토지는 상속개시 당시 공부상 지목이 대지인 토지로서 피상속인에 의하여 97.10.21부터 소유되다가 청구인들에게 상속된 토지로 1995.1.1자 ㎡당 개별공시지가는 116만원, 1996.1.1자 ㎡당 개별공시지가는 119만원임이 쟁점토지의 토지대장 등에 의하여 확인되고 있는 점을 볼 때, 쟁점토지가 재산적 가치가 없다고 보기에는 어렵다고 할 것이므로 처분청이 쟁점토지의 가액을 전시 규정에 의하여 개별공시지가로 평가하여 과세한 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 관계법령 구 상속세법 제11조 제1항의 규정에 의하면 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다.
1. 배우자: 다음 각목의 금액중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되, 신고가 없는 경우에는 "가목"의 금액
(2) 사실관계 (가) 이 건 상속세의 청구인 신고금액과 처분청의 조사·결정금액을 대비하면 다음과 같고, 〈다 음〉 (단위: 원) 신고금액 과세청 조사금액 상속재산가액(A) 5,989,861,619 6,051,787,756 상속세과세가액 에 산입하는 금액 법 제7조의 2 가산액 436,730,598 상속재산에 가산하는 금액 법 제4조 증여가산액 현금증여 218,000,000 채무면제액 851,931,240 계 1,069,931,240 소 계 5,989,861,619 7,558,449,594 법 제4조 공제액 공 과 금 장례비용 채 무 52,984,741 19,093,820 391,500,000 77,782,521 좌 동 391,915,140 계(B) 463,578,561 488,791,481 상속세과세가액 5,526,283,058 7,069,658,113 기초공제(C) 100,000,000 좌 동 법 제11조 공제액 배우자공제 자녀공제 주택상속공제 945,767,624 40,000,000 100,000,000 좌 동 좌 동 좌 동 계(D) 1,085,767,624 좌 동 과세표준 4,340,515,434 5,883,890,489 산출세액 1,651,206,173 2,268,556,195 주1) 위 배우자 공제액 945,767,624원은 상속재산가액 5,989,861,619원에 법정상속비율(3/19)을 곱한 금액임.
2. 위 법 제4조의 증여가산액중 "채무면제액"은 피상속인이 대표이사로 있는 ○○○화학공업(주)에 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○소재 대지 706.5㎡를 2,811,931,240원에 매매하고 미지급받은 금액 851,931,240원을 피상속인이 채무면제한 금액임. (나) 위 (가)의 상속재산가액(A)에 대한 처분청 조사금액과 청구인 신고금액과의 차액인 61,926,137원의 현황은 다음과 같다. 〈다 음〉 (단위: 원) 상속재산 청구인(A) 처분청(B) (B-A) 비 고 성북구 ○○○가 ○○○(대지 18㎡) 0 21,420,000 21,420,000 평가차액
○○○가 ○○○ 등 4필지 지상건물 등 176,848,970 208,471,746 31,622,776 평가차액 소 계 53,042,776 예·적금 등 0 8,883,361 8,883,361 신고누락 합 계 61,926,137
(3) 판 단 (가) 이 건 배우자의 상속공제액을 산정함에 있어 처분청은 상속재산가액을 5,989,861,619원으로 한 다음 그 금액에 배우자의 법정상속비율(3/19)을 곱한금액(945,767,624원)으로 결정하였고 국세청장은 청구인들의 상속재산가액을 6,042,904,405원(청구인들의 신고 상속재산가액 5,989,861,619원에 위 상속재산의 평가차액 53,042,776원의 합계금액임)으로 하고 이 금액에 배우자의 법정상속비율(3/19)을 곱한 금액인 954,142,800원으로 심사결정하였으며, 청구인들은 이 건 심판청구에 이르러 상속재산가액을 7,558,449,594원 [청구인신고 상속재산가액(5,989,861,619) + 상속재산의 평가차액(53,042,776) + 예적금등 신고누락금액(8,883,316) + 상속세법 제7조의 2 가산액(436,730,598) + 상속세법 제4조 가산액(1,069,931,240)] 으로 하고 여기에 19분의 3을 곱한 금액으로 하여야 되고 따라서 그 금액이 10억원 이상이므로 이 건 배우자 상속공제액을 10억원으로 하여야 한다고 주장하고 있다. (나) 인적공제액의 하나인 배우자 상속공제액의 법 개정추이를 살펴보면, 1994.12.22 법률 제4805호로 개정되기 이전에는 배우자 상속공제액을 "1,200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액"으로 하였다가 1994.12.22 개정시부터는 배우자 상속공제액을 "실제상속액" 기준으로 개정하면서 중산층 이하의 세 부담을 경감하기 위하여 실제 상속액 크기에 관계 없이 전시규정과 같이 "결혼연수 기준공제액"을 선택적으로 적용받을 수 있게 하였다가 1996.12.30 법률 제5193호로 개정시에는 배우자에 대한 상속공제를 "배우자의 실제 상속금액" 기준으로 단일화(결혼연수 기준공제 방법 폐지)하였고 1994.12.22 개정시부터 적용되는 "배우자의 실제 상속액"은 전시규정과 같이 "상속재산의 가액"(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인 외의 자에게 유증 또는 증여한 재산은 제외)에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속비율을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액을 한도로 하되 그 최고액을 10억원으로 한다고 규정하고 있으며, 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제4조의 규정은 "상속세 과세가액"을 규정하고 있는데 상속세 과세가액은 상속세를 부과할 상속재산가액에서 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 장례비, 채무를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있다. (나) 한편 구 상속세법 제7조의 2(상속세 과세가액 산입) 제1항의 규정에 의하면 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있는데 이는 상속재산을 사전에 처분하여 현금 등 과세자료의 노출이 쉽지 않은 재산으로 상속함으로써 상속세를 회피하려는 의도를 예방하기 위한 규정인 바, 이와 같이 상속세법에서는 조세정책적인 목적에서 상속개시일로부터 소급하여 일정한 기간내에 증여한 재산의 가액과 피상속인이 처분한 재산의 가액 등을 상속개시 당시의 가액에 합산하여 과세하고 있고 이에 따라 1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정된 상속세법 제15조 제1항의 규정에서는 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 이를 제13조(상속세 과세가액)에 산입한다고 규정하고 있으며, 1999.5.7 개정된 상속세법 시행규칙 별지 제9호 서식에 의하면 상속재산가액에 위 법 제15조의 상속개시전 처분재산 등 산입액을 합한 금액을 "총상속재산가액"으로 하도록 하고 있음을 알 수 있고 1998.2.25 생산된 상속세 및 증여세법 기본통칙 19-0…1 제2항에서 법 제19조 제1항의 규정에 의하여 배우자 상속공제금액을 계산함에 있어서 상속재산가액은 피상속인으로부터 상속받은 포괄적인 상속재산중 피상속인이 재산적 의무를 지고 있는 채무·공과금 등 소극적 상속재산가액을 차감한 실제 상속받은 재산가액을 기준으로 하며 그 한도액의 계산은 다음의 산식에 의한다. [(총상속재산가액+상속개시 5년내에 상속인에게 증여한 재산가액)-(채무·공과금·금양임야 및 묘토의 가액+상속인이 아닌 자에게 유증된 재산가액)]×배우자의 법정상속 지분비율 - 상속개시전 5년내에 배우자에게 증여한 재산가액으로 한다고 규정하고 있어 배우자 공제액에 적용되는 "총상속재산의 가액"에는 구 상속세법 제7조의 2 규정에 의한 가액등 피상속인으로부터 상속받은 포괄적인 재산 등이 포함된다고 할 것이다. (다) 따라서 위에서 규정하고 있는 "배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액"이란 위와 같이 계산된 총상속재산가액에서 피상속인으로부터 상속받은 재산적 의무가 있는 소극적 상속재산가액을 차감한 상속재산가액을 말하는 것이므로(재경원 예규 재산 46014-284, 1997.8.20 같은 뜻임) 이렇게 계산할 경우 이 건 "상속재산의 총가액"은 신고시의 상속재산가액(5,989,861,619원)에 신고한 재산의 평가차액(31,622,776원)과 신고누락액(8,883,361원) 및 구 상속세법 제7조의 2 규정에 의한 가산액(436,730,598원)과 상속세법 제4조의 증여가산액중 현금증여액(218,000,000원)을 합한 6,685,098,354원이고 여기에서 공과금(77,782,521원)과 피상속인의 채무액(391,915,140원)을 차감한 가액인 6,215,400,693원이 실지 상속받은 재산가액에 상당한 금액이라고 할 것이고 따라서 이 금액에 배우자의 법정 상속비율 19분의 3을 곱한 금액 981,379,056원에서 상속개시일전 5년 이내 배우자가 증여받은 15,000,000원을 공제한 966,379,056원이 이 건의 배우자 공제액이라고 할 것이다.
- 라. 쟁점③에 대하여 본다.
(1) 관계법령 이 건 상속개시 당시 시행된 상속세법 제26조 제1항에 의하면 "세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.(1993.12.31 개정)로 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청은 국세청장의 심사결정에 의하여 과세표준을 5,875,515,313원, 산출세액을 2,265,206,125원으로 하면서 이 건 평가차액 53,042,776원을 감안하지 아니하고 신고불성실가산세를 101,549,431원으로 하였고, 이에는 상호 다툼이 없다. (나) 신고불성실가산세를 규정하고 있는 구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 이전의 것) 제26조의 규정에 의하면 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다고 규정하였다가 위 상속세법 제26조의 규정이 1993.12.31 법률 제4662호로 개정되면서 신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하는 금액에 대하여는 신고불성실가산세를 부과하지 아니하도록 개정하여 1994.1.1 이후 최초로 신고하는 것부터 적용하도록 규정하였는 바, (다) 이는 상속세 신고시 납세자에게 정확한 상속재산의 평가를 요구하는 것은 시가산정의 어려움과 보충적 평가방법의 난해성으로 무리라고 보여지며, 위와 같은 사정을 고려하여 상속재산에 대한 평가차이로 인하여 발생하는 미달신고세액에 대하여는 신고불성실가산세를 부과하지 아니하도록 1993.12.31 상속세법 제26조를 개정하고 1994.1.1 이후 신고분부터 적용하도록 하였으므로 쟁점부동산의 평가차이로 인한 신고불성실가산세는 부과하지 아니하는 것이 적법하다고 판단된다.
- 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별지】 심판청구인 명단 성 명 주민등록번호 주 소
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○
○○○
○○○
○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○
결정 내용은 붙임과 같습니다.