상속세과세가액

심판청구번호 국심1999서 0268(1999.11.11) 결정고지한 1993년분 상속세 322,613,290원 은 145,000,000원을 상속채무로 보아 상속재산가액에서 공제 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○(이하 "청구인들이라 한다)은 1993.2.20 사망한 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인으로서 1993.8.16 상속재산가액을 866,170,700원, 상속채무를 640,000,000원으로 하여 상속세를 자진신고하였다. 처분청은 청구인들의 상속세 자진신고에 대하여 상속개시일 현재 피상속인이 대표로 있던 청구외 주식회사 ○○○시스템(이하 "청구외법인"이라 한다)의 결산서상의 피상속인에 대한 가수금 잔액 342,437,589원(이하 "쟁점가수금"이라 한다)을 상속재산에 가산하고, 상속채무로 신고한 사채 620,000,000원(이하 "쟁점채무"라 한다)을 부인하여 1998.8.4 청구인들에게 1993년분 상속세 322,613,290원을 결정·고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.9.30 심사청구를 거쳐 1999.1.25 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 피상속인이 채권자 청구외 ○○○ 등으로부터 차용한 채무 620,000,000원은 상속개시일 현재 확정된 채무임이 차용증명서, 무통장입금증, 피상속인의 통장거래내용 등의 자료에 의하여 확인되고 있고, 동 채무액은 청구외법인의 법인전환전 회사인 청구외 ○○○엔지니어링의 인수자금으로 85,000,000원, 청구외법인의 법인명 변경전 회사인 주식회사 ○○○엔지니어링의 설립자본금으로 100,000,000원을 사용한 사실이 사업양도·양수계약서, 주식신탁각서 등에 의하여 입증되고 있으며, 나머지 채무액은 청구외법인의 사업자금으로 1991년도에 156,959,148원, 1992년도에 204,478,381원 등을 사용한 사실이 회사 장부(가수금 계정)에 의하여 입증된다. 그리고 동 채무는 상속인들이 상속재산을 팔아서 변제하였고, 이 사실이 채무변제 영수증, 이자지급입금표, 등기부등본에 의해 입증되므로 동 채무액을 상속채무로서 공제하여야 한다.

(2) 피상속인이 소유재산을 청구외법인(당시의 법인명은 주식회사 ○○○엔지니어링이었음)의 채무담보로 제공하였는데 동 법인이 채무를 변제하지 아니하여 채권자로부터 담보권실행 통지를 받고 상속인들이 상속재산을 팔아 이를 변제하였고, 상속개시 당시 위 법인은 자산 581,725,748원(이연자산 제외), 부채 1,080,670,767원으로 부채비율이 185%나 되는 자본잠식상태이어서 동 법인은 사실상 변제능력이 없었으므로 이 건 보증채무 변제금액 120,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(3) 청구외법인에 대한 피상속인의 가수금 342,437,589원은 위 법인에 재산이 없어서 실질적으로 회수 불가능한 채권이므로 이를 상속재산가액에 가산한 처분은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 관련 법령의 규정에 의하면 국가 및 금융기관 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채무자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실이 입증되는 것을 상속재산가액에서 공제하도록 규정하고 있는 바, 쟁점채무는 금융기관 채무가 아닌 사채로서 채권자는 채무자의 동생 등 특수관계에 있는 자들이고 차용증서를 보면 채무를 1년 이내에 상환한다고 약정되어 있으나 담보 등에 대한 내용이 없이 2년 이상 경과하여 상속인들이 변제한 것으로 되어 있으며, 차용증서 내용을 입증할 수 있는 이자지급사실 및 채무변제사실 등이 불분명하고, 제시된 차용증과 영수증 등을 외관상으로 볼 때 사회통념이나 금전거래의 관행에 비추어 보아 진실된 채무라고 인정하기 어려워 청구주장은 이를 받아들일 수 없다.

(2) 상속재산중 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○의 등기부등본을 보면, 1991.5.9 채권최고액 770,000,000원에 채무자를 청구외법인으로 하고 근저당권자를 주식회사 ○○○은행으로 하여 근저당권이 설정되었다가 1995.5.3 위 근저당권의 채권최고액이 170,000,000원으로 변경계약된 후 1997.3.21 근저당권이 말소등기되었음이 확인되고, 다음으로 주식회사 ○○○은행의 청구외법인에 대한 대출거래장을 보면, 1995.9.5자로 50,000,000원, 1996.3.6자로 35,000,000원, 1996.10.31자로 35,000,000원을 대출받아 1997.3.4자로 위 대출금 전부를 변제하였음이 확인된다. 그렇다면 상속개시일은 1993.2.20이고, 청구외법인이 채무를 변제하지 아니하여 청구인들이 상속재산을 팔아 이를 변제하였다는 은행대출금 120,000,000원의 대출일은 1995.9.5 이후인 것으로 확인되고 있으므로 동 채무는 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무라고 볼 수 없다 하겠다.

(3) 주채무자의 변제불능상태 및 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 때라 함은 상속개시일 현재 주채무자가 부도발생·파산선고를 받거나, 자본잠식 등으로 변제능력이 사실상 불가능한 경우를 말하는 것인바, 위 법인의 경우 상속개시일부터 현재까지 영업을 계속하고 있는 법인인데 단지 상속개시일 당시 결손이 발생하였다는 사유만으로 변제불능상태 및 구상권을 행사할 수 없는 경우라고 보기는 어려우므로 위 가수금을 상속재산에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점채무를 상속재산가액에서 공제하지 아니한 처분의 당부

(2) 피상속인의 보증채무액이 상속재산가액에서 공제할 상속채무에 해당되는지 여부

(3) 피상속인이 대표이사로 있던 법인의 장부에 기록된 피상속인의 가수금을 상속재산가액에 가산한 처분의 당부

• 나. 관련법령 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제2조【상속세 과세물건의 범위】제1항은 [피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(…생략…)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.]고 규정하고 있고, 같은 법 제4조【상속세 과세가액】제1항은 [제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.]고 규정하고 있으며, 그 제3호는 [채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)]고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 [제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.]고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조【채무의 입증방법】는 [법 제4조 제3항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.]고 규정하고 있고, 그 제1호는 [국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법]을, 그 제2호는 [제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법]을 규정하고 있다.
• 다. 쟁점(1)에 대하여 청구인들은 피상속인이 자금을 차용한 사실이 차용증명서, 무통장입금증, 피상속인의 통장거래 내용 등에 의해 입증되고 이 자금을 청구외법인의 사업에 사용한 사실이 장부 등에 의해 입증되며 동 채무를 청구인들이 상속재산을 팔아서 변제한 사실이 영수증, 등기부등본 등에 의하여 입증되므로 상속채무 620,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 청구인들이 제시한 자료에 의하면, 피상속인은 1990.10.20부터 1993.2.8까지 청구외 ○○○ 등 12인으로부터 총18회에 걸쳐 620,000,000원을 차용한 것으로 되어 있으나, 위 채권자 중 청구외 ○○○(1992.8.26 10,000,000원 대여), 청구외 ○○○(1992.9.3 30,000,000원 대여, 1992.11.12 50,000,000원 대여), 청구외 ○○○(1992.10.17 30,000,000원 대여), 청구외 ○○○(1992.12.21 25,000,000원 대여)의 경우 피상속인에게 자금대여시의 자금출처가 ○○○은행 및 ○○○협동조합, ○○○조합 등에서 대출받은 사실이 대출신청서, 부채증명원, 대출통장 등의 증거자료에 의하여 확인되고 있고, 이 자금이 피상속인에게 송금된 사실이 금융자료(통장사본 및 무통장입금증)에 의하여 확인되며, 이 자금을 차용한 날에 즈음하여 피상속인이 청구외법인에 동일금액 또는 차용금액의 일부를 대표이사 가수금으로 입금시킨 사실이 청구외법인의 장부에 의하여 확인되며, 위 차용금액은 채권자들이 이 건 상속개시일 이후인 1995.2.28부터 1997.4.26 사이에 당초 자금을 대출받은 금융기관 등에게 상환한 사실이 통장사본, 보통대출원장, 대출금거래내역확인서(○○○조합 발행)에 의하여 확인되고 또한 청구인들은 상속재산 중 제주도 남제주군 남원읍 ○○○ ○○○ 과수원 7,283㎡(부동산매매계약서상 양도가액: 132,000,000원, 양도일 1994.7.15), 같은 리 ○○○ 전 803㎡(부동산매매계약서상 양도가액: 76,000,000원, 양도일: 1995.11.7), ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○ 50평형(부동산매매계약서상 양도가액: 635,000,000원, 양도일 1997.4.18)을 양도한 사실이 등기부등본상 확인되고 있어서 이 양도자금으로 위 채무를 상환한 것으로 보이므로 청구인들이 주장하는 채무금액 중 위의 청구외 ○○○ 등 4인에 대한 채무금액 145,000,000원은 상속재산가액에서 공제함이 타당한 것으로 판단되고, 그 나머지 상속채무 주장에 대하여는 증거자료가 불충분하므로 상속채무로 인정하기 어려운 것으로 판단된다.
• 라. 쟁점(2)에 대하여 청구인들은 피상속인이 소유재산을 청구외법인의 채무에 대한 담보로 제공하였는데 청구외법인이 채무를 변제하지 못하여 채권자들이 담보권 실행을 함에 따라 청구인들이 상속재산을 팔아서 대위변제하였고, 청구외법인은 자본잠식상태이어서 구상권을 행사할 수 없으므로 동 대위변제액을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 상속개시당시 피상속인이 제3자를 위하여 물상보증인으로서 책임을 지고 있는 경우 그 채무가 상속재산가액에서 공제될 채무에 해당하는 가의 여부는 당해 채무가 상속개시 당시를 기준으로 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실한 채무인가의 여부에 의하여 가려지는 것인 바(같은 뜻, 대법원 91누12585,1992.7.10 국심 93중685, 1993.9.10 합동회의, 국심 96서763, 1996.7.19 등 다수), 이 건의 경우 상속개시 당시에는 피상속인이 종국적으로 채무를 이행하여야 할 부담이 확실하지 않은 상태였을 뿐만 아니라, 상속개시일 후에 상속인인 청구인들이 추가 대출을 받아 종전의 대출을 대환할 당시에는 청구인들이 물상보증을 서준 것이므로 이를 상속채무로 보기 어려운 점이 있고, 채무자인 청구외법인의 경우 상속개시일이 속하는 사업연도의 대차대조표상 자본잠식상태로 나타나 있지만 상속개시일 후에도 5년여의 기간 동안 사업을 계속하였고 일부 사업연도에는 영업이익을 실현한 것으로 나타나 있으며, 이 건 채무액을 청구인들이 대위변제한 사실도 증거자료에 의하여 확인되지 않는 점등을 종합하여 볼 때 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
• 마. 쟁점(3)에 대하여 청구인들은 피상속인의 청구외법인에 대한 가수금이 실질적으로 회수불가능한 채권이므로 이를 상속재산가액에 가산하여서는 아니된다는 주장이다. 살피건대, 피상속인의 채무자가 상속개시일 당시 변제불능의 무자력 상태에 있었고, 이후 채무자가 곧 폐업에 이르러 채권을 추심할 수 없는 상황이 되었다면 상속인들이 상속받은 채권은 사실상 재산가치가 없는 것으로 볼 수도 있겠으나, 이 건의 경우 청구외법인이 상속개시일(1993.2.20) 당시에는 대차대조표상 자본잠식상태에 있었지만 그후 1998.12.2 해산하기까지 5년간이나 사업을 계속 유지하였으며 그중 4개 사업연도에는 영업이익을 실현한 바도 있었는 바, 이 기간동안에 위 채권을 추심할 수 있었을 것으로 보이므로 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
• 바. 결 론 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.