재차증여 여부

심판청구번호 국심1999서 0254(1999.10. 8) 조부 ○○○로부터 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○외 3필지 토지(이하 "쟁점외토지"라 한다)를 1990.4.30 증여받고(이하 "종전증여"라 한다) 1990.10.27 쟁점외토지에 대한 증여세 129,025,840원을 ○○○세무서장에게 자진신고하면서 1990.12.28 ○○○세무서장으로부터 증여세 연부연납승인을 받아 1992.5.18까지 분할납부하였고 위 분할납부기간 중인 1992.5.18 쟁점외토지의 증여자인 조부 ○○○는 자신의 예금계좌(○○○신용금고 ○○○)에서 157백만원을 인출하여 청구인의 증여세 68,316,000원(1992.5.18 납기) 중 53,320,000원(이하 "쟁점대납세액"이라 한다)을 납부하였다(이하 "재차증여"라 한다). 처분청은 쟁점외토지의 증여자인 ○○○가 청구인에게 쟁점대납세액을 재차증여한 것으로 보아 쟁점외토지에 대한 증여가액을 재차증여가액에 합산한 후 1998.8.3 청구인에게 1992년도분 증여세 26,682,750원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.10.1 심사청구를 거쳐 1999.1.20 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인은 1990.10.27 쟁점외토지에 대한 증여세를 자진신고하면서 증여자인 조부 ○○○의 토지(○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 잡종지 1,105㎡)를 담보로 제공하고 연부연납승인을 받았고, 쟁점외토지를 증여받을 당시 국세청에 확인해 본바에 의하면 "수증자가 납부할 증여세를 증여자가 납부기한내에 대신 납부해 준 경우 당해 세액 상당액은 증여에 해당하지 아니한다(재산01254-3165, 88.11.3)"라는 회신을 받은 후 처분청으로부터 연부연납승인을 받아 증여세액을 분할납부한 것인바, 청구인이 쟁점외토지에 대한 증여세를 자진신고할 당시인 1990.10.27 증여세 전액을 증여자가 대납한 경우에는 그 대납금액이 재차증여에 해당하지 아니하고, 청구인이 적법하게 연부연납승인을 받아 그 이자까지 가산하여 쟁점대납세액을 납부할 시점에 국세청예규가 재차증여로 보는 것으로 변경되었다고 하여 쟁점대납세액를 재차증여로 봄은 과세형평성이나 납세자에 대한 신의칙에 어긋나는 부당한 처분이다.

(2) 설령, 쟁점대납세액이 재차증여에 해당하는 것으로 보는 경우에도 재차증여에 대한 증여세 결정일 현재 종전증여에 대한 국세부과제척기간이 도과 되었으므로 종전 증여가액을 재차증여가액에 합산 과세할 수 없다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 수증자가 납부하여야 할 증여세를 증여자가 대신 납부하는 경우 그 대신 납부한 세액에 대하여는 상속세법 제34조의 3의 규정에 의하여 증여세가 과세되므로 이를 재차증여로 보아 증여세가 합산과세되는 것이며

(2) 대신 납부한 세액의 증여시기는 세액을 납부한 날인 1992.5.18로서 청구인들은 쟁점대납세액을 신고하지 아니하였는바, 신고하지 아니한 증여세의 경우 그 부과제척기간은 신고기한의 다음날부터 10년까지이고 종전증여는 재차증여의 합산기간 이내이므로 종전 증여가액을 합산하여 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 쟁점은 (1) 청구인이 처분청으로부터 승인받은 연부연납기간중에 증여자가 쟁점대납세액에 상당하는 금액을 대신 납부한 경우 이를 재차 증여로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부와 (2) 청구인의 조부 ○○○로부터 1990.4.30 쟁점외토지를 증여받고 증여세를 신고납부한 후 5년 이내인 1992.5.18 쟁점외토지에 대한 증여세인 쟁점대납세액을 재차증여받은 경우 처분청이 재차증여에 대한 증여세를 결정하면서 그 결정일 현재 국세부과제척기간이 도과된 종전증여가액을 재차증여가액에 합산과세할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제34조의 3(채무면제등의 증여)은 『타인으로부터 채무의 면제·인수 또는 제3자에 대한 변제를 받은 자는 그 면제·인수 또는 변제로 인한 이익에 해당하는 금액을 증여받은 것으로 간주한다』고 규정하고 있고, 『같은 법(1994.12.22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조의 3(재차증여의 경우)은 제29조의 4(증여세과세가액)의 경우에 당해증여전 5년이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 제31조 제1항(증여재산공제 중 인적공제)의 금액을 공제한 금액에 대하여 증여세를 부과한다』고 규정하고 있으며 같은 법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제28조의 2(연부연납에 대한 이자세액)는 『연부연납의 허가를 받은 자는 각 회분의 분납세액을 납부할 경우에 다음의 각호에 게기한 일수에 응하여 세액 100원에 대하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에 상당한 이자세액을 합하여 납부하여야 한다

1. 연납세액의 총액을 기초로 하여 연부연납허가후 30일이 경고한 날의 다음날부터 1회의 분납세액의 납기한까지의 일수에 대하여 계산한 이자세액

2. (이하 생략)』이라고 규정하고 있다. 국세기본법(1993.12.31 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의 2(국세부과의 제척기간) 제1항은 『국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다

1. 상속세·증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다

• 가. 상속세법 제20조(동법 제34조의 7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우
• 나. (이하 생략)』이라고 규정하고, 같은 법 시행령 제12조의 3(국세부과 제척기간의 기산일) 제1항 제1호에서는 『과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날』이라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 1990.4.30 조부 ○○○로부터 쟁점외토지를 증여받고 그 증여세에 대한 연부연납승인을 받아 분할납부하던 중인 1992.5.18 쟁점외토지의 증여자인 조부 ○○○가 납부한 쟁점대납세액이 재차증여에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 청구인이 1990.4.30 조부 ○○○로부터 쟁점외토지를 증여받고 처분청으로부터 연부연납승인을 받아 증여세를 납부해온 사실, 1992.5.18 증여자가 예금계좌에서 157백만원을 인출하여 청구인의 증여세액중 53,320,000원을 대납한 사실, 청구인의 아버지 ○○○이 1990.5.18 국세청에 질의하여 "수증자가 납부할 증여세를 증여자가 납부기한내 대신 납부해준 경우 당해 세액상당액은 증여에 해당되지 아니한다"는 질의회신문(재산 01254-3165, 1988.11.3) 사본을 1990.6.12 재삼 01254-1104호로 회신받은 사실에는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (나) 그러나 위 질의회신문은 1990.12.31 이전의 상속세법시행령 제38조(증여자의 연대납부책임) 제4호에서 증여자의 연대납부책임의 요건으로 "수증자가 증여세를 체납한 때"로 규정함에 따라 수증자의 체납여부에 따라 증여자가 대신 납부한 세액에 대하여 재차증여로 보아 증여세과세여부가 결정되는 불합리성을 제거하기 위하여 납부기한내에 증여자가 대신 납부한 세액상당액에 대하여는 증여로 보지 아니하는 것으로 해석한 것이며, 1990.12.31 상속세법시행령 제38조 제4호가 "수증자가 증여세를 체납한 때"에서 "수증자가 증여세를 체납하고 수증자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 조세채권확보가 곤란한 때"로 개정됨에 따라 1991.1.1 이후 대신 납부하는 분부터는 납부기한내라도 증여자가 대신 납부한 세액상당액은 증여로 보는 것으로 해석(재무부 재산22601-15, 1992.1.14)하고 있다. (다) 따라서 1990.5.18 청구인의 아버지 ○○○이 국세청으로부터 질의회신을 받을 당시에는 상속세법시행령(1990.12.31 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제38조 제4항이 개정되기 전이므로 증여자가 증여세를 대납한 경우에도 이를 재차 증여로 보지 않았으나, 증여자가 쟁점대납세액을 납부한 때인 1992.5.18(쟁점대납세액의 증여일에 해당된다)은 1990.12.31 개정된 상속세법시행령 제38조 제4항이 시행되던 시점이므로 쟁점대납세액의 증여당시 시행되던 법령을 근거로 하여 쟁점대납세액을 재차증여로 보아 이 건 증여세를 과세한 당초 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 재차증여합산과세시 그 결정일 현재 국세부과제척기간이 도과된 종전증여가액을 합산하여 과세할 수 있는지에 대하여 살펴본다. (가) 전시한 상속세법(1994.12.22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조의 3(재차증여의 경우) 제1항을 보면, 당해 증여전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산한 후 증여재산공제한 금액에 대하여 증여세를 과세한다고 규정하고 있는바, 위 규정은 분산증여한 종전 증여가액을 재차증여가액에 합산과세함으로써 분산증여한 경우와 그렇지 아니한 경우간에 세부담의 공평성을 기하려는 세액계산의 특례규정이므로 종전증여가 재차증여의 합산기간 이내이고 재차증여에 대한 국세부과제척기간이 도과되지 않았다면 재차증여에 대한 증여세결정일 현재 비록 합산되는 종전증여의 국세부과제척기간이 도과되었다 하더라도 종전증여가액을 재차증여가액에 합산하는 것이 응능부담과 공평과세를 실현하기 위한 합산과세의 취지에 부합하고(재경부 재산 46014-293, 1997.8.23 같은 뜻), 이중과세조정의 법리에 따라 종전증여에 대한 기납부증여세액은 공제하는 것이 타당하다 할 것이다. (나) 청구인이 1990.4.30 조부 ○○○로부터 쟁점외토지를 증여받고 약 2년이 경과된 1992.5.8 쟁점외토지에 대한 증여세인 쟁점대납세액까지 증여받았다면, 재차증여일 현재 종전증여가 법소정의 합산기간인 5년 이내이고, 재차증여에 대한 증여세의 국세부과제척기간(청구인은 무신고하였으므로 10년에 해당되어 2002.11.18 만료된다)이 도과되지 않았으므로 종전 증여가액을 재차증여가액에 합산하고 종전증여에 대한 기납부증여세액을 공제하여 이 건 과세한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.

• 라. 결 론 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.