법인의 제2차납세의무

심판청구번호 국심1999서 0244(2000.12.27) 臼� 국세기본법 제40조 의 규정에 의한 법인의 제2차 납세의무를 지정하고 납부통지한 처분은 1998.1.31 현재 청구 법인의 자산총액에서 부채총액을 공제한 가액을 청구법인의 출자총액으로 나눈 가액에 출자자인 청구외 ○○○, 동

○○○, 동 ○○○, 동 ○○○의 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 하여 이를 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

처분청은 청구외 ○○○, ○○○, ○○○(이하 "○○○외 2인"이라 한다)에 대하여 1997년 7월 수시분 증여세 10건 63,001,308,600원 및 1998년 1월 수시분 증여세외 1건 313,286,830원, 합계 12건 63,314,595,430원(이하 "체납국세"라 하며 체납국세 명세는 별지1참조)을 결정고지 하였으나 이를 납부하지 아니하자 당초 증여자인 청구외 ○○○를 연대납세의무자로 지정통지(1997.9.22)하고 위 체납국세의 납부기간 종료일 현재 청구외 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○(이하 "○○○외 3인"이라 한다)이 99.33%를 출자(이하 "쟁점 출자지분"이라 한다)하고 있는 청구법인을 1998.7.13 제2차 납세의무자로 지정하여 체납국세를 납부하도록 통지하고, 1998.7.16 청구법인 소유의 재산(명세: 별지2)을 압류하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.9.10 심사청구를 거쳐 1999.1.16 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장 (1) 국세기본법 제40조 에 의거 법인에게 제2차납세의무를 지정하려면 원래의 체납자(출자자)에 대하여 체납정리절차를 이행한 후 부족한 경우에 엄격한 선행요건과 전제조건을 지켜 제2차납세의무를 지정하여야 하는데도 처분청이 청구법인의 출자자인 ○○○외 3인이 소유한 청구법인의 주식을 제공매하거나 수의계약에 의하여 매각하려고 한 사실이 없었던 사실은 처분청이 제2차납세의무통지서를 청구법인에 통지할 때 절차생략이라고 명기한 사실로 보아 명백하므로 처분청이 세법에서 정한 선행요건의 절차를 결여한 잘못이 있고, 또한, 청구법인의 주식이 법률, 정관에서 양도가 제한된 경우에 청구법인에 제2차납세의무를 지정할 수 있는 것인 바, 국세청장은 국세징수법 제61조 제3항 에서 규정한 "이의신청·심사청구·심판청구가 계류중에 있는 국세의 체납으로 인하여 압류한 재산에 대하여는 그 신청 또는 청구에 대한 결정이 확정되기 전에는 공매할 수 없다."는 규정을 "법률, 정관에 의하여 양도가 제한된 때"에 해당하는 것으로 보았는바, 이는 법령의 확대해석으로 부당하다.

(2) 재무부예규(조세22601-334, 1986.4.21)를 보면 "법인의 제2차납세의무 성립일(국세의 납부기한 종료일) 현재는 당해법인의 과점주주이더라도 체납처분 시점에는 당해법인의 출자자(과점주주)로 볼 수 없기 때문에 제2차납세의무가 없다."고 하고 있는 바, 청구법인의 주식소유현황을 보면 1998.5.15 증자 이전에는 ○○○외 3인의 특수관계자 보유비율이 99%로서 과점주주에 해당되나, 증자일 이후에는 49.9%로서 제2차납세의무지정일 당시 과점주주에 해당하지 아니하여 제2차납세의무지정일(1998.7.13) 당시 ○○○외 3인이 청구법인의 과점주주에 해당하지 아니한데도 청구법인에게 제2차납세의무자로 지정함은 부당하다.

(3) 설사, 제2차납세의무를 지정하더라도 "원체납자의 출자지분가액한도"를 초과한 납부통지는 부당한 것으로서 원체납자의 출자지분가액한도는 약 260억원인데 총납부통지금액은 약 7,306억원으로 초과통지금액은 7,044억원에 이르러 동 초과통지금액은 취소하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 주된 납세의무자인 ○○○외 3인에 대한 채권확보 노력없이 청구법인에게 제2차납세의무자를 지운 것은 부당하다고 주장하나, 본래의 납세의무자등의 납세의무가 구체적으로 확정되었는데 그들의 재산에 대하여 체납처분을 하더라도 징수할 국세와 가산금 체납처분비에 충당하기에 부족할 것이라는 점이 확정되기만 하면 제2차납세의무자에 대해 납부고지 할 수 있다할 것이므로(같은 뜻: 대법원87누415, 1989.7.11) ○○○외 3인의 재산에 대하여 이미 근저당등이 설정되어 있어 사실상 체납국세에 충당이 불가능함이 처분청이 작성한 우선채권조사서에 의하여 확인되는 이 건의 경우 제2차납세의무지정이 가능하며, 또한, 납세의무자인 ○○○등이 국세심판을 제기하여 불복중이므로 국세징수법에 따라 이들의 재산에 대하여 심판청구에 대한 결정이 확정되기 전에는 공매할 수 없는 것으로서 "출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때에 해당한다 할 것이어서 청구법인을 제2차납세의무자로 지정한 것은 잘못이 없다.

(2) 청구법인은 이 건 제2차납세의무지정일 당시 ○○○외 3인의 청구법인에 대한 출자지분이 50% 미만으로서 과점주주가 아니라고 주장하나, 법인의 제2차납세의무 판단은 지정일 당시가 아닌 주된 납세자가 납부하여야 할 국세의 납부기한종료일 당시를 기준으로 과점주주등의 해당여부를 판단하는 것이므로 체납국세의 납부기한종료일인 1998.1.31 당시 ○○○외 3인의 청구법인에 대한 출자지분이 99.33%인 이상 ○○○외 3인이 청구법인의 과점주주라고 판단한 데에 잘못이 없다.

(3) 청구법인은 ○○○외 3인이 청구법인에 대한 출자지분이 260억원임에도 처분청이 이를 초과한 체납액 전체(약 7,306억원)에 대하여 청구법인에게 제2차납세의무를 지정 및 납부통지하고, 청구법인의 재산을 압류한 처분은 부당하다고 하나, 처분청이 비록 납부통지서에 전체금액을 표기하였다 하더라도 청구법인의 과점주주인 ○○○외 3인의 출자지분 범위내에서 효력이 있다 할 것이고, 청구법인은 위 효력이 미치는 부분 즉, ○○○외 3인의 출자지분을 한도로 납세의무를 지는 것이며, 실질적인 처분청의 채권 압류금액 또한 위 출자지분범위 이내이므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 청구법인을 출자자인 ○○○외 3인의 체납국세에 대한 제2차납세의무자로 지정하여 납부하도록 통지하고 청구법인 소유재산을 압류한 처분이 적법한 것인지 여부
• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세납세의무】제3항에서 『증여자는 수증자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다.(단서 생략)

2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우』라고 규정하고 있다. 국세기본법 제40조 【법인의 제2차납세의무】제1항에서 『국세(2 이상의 국세에 있어서는 납부기한이 뒤에 도래한 국세)의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 "출자자"라 한다)의 재산(당해 법인의 발행주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 그 출자자가 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 당해 법인은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에 한하여 그 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차납세의무를 진다.

1. 정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약에 의하여 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 때

2. 출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때』라고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 법인의 제2차납세의무는 그 법인의 자산총액에서 부채총액을 공제한 가액을 그 법인의 발행주식총액 또는 출자총액으로 나눈 가액에 그 출자자의 소유주식금액 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.』라고 규정하고 있다. 국세징수법 제61조 【공매】제3항에서 『국세기본법에 의한 이의신청·심사청구 또는 심판청구가 계류중에 있는 국세의 체납으로 인하여 압류한 재산에 대하여는 그 신청 또는 청구에 대한 결정이 확정되기 전에는 이를 공매할 수 없다.(단서 생략)』이라고 규정하고 있으며, 국세징수법 제12조 【제2차납세의무자에 대한 납부고지】에서 『세무서장은 납세자의 국세·가산금 또는 체납처분비를 제2차납세의무자(납세보증인을 포함한다. 이하 같다)로부터 징수하고자 할 때에는 제2차납세의무자에게 징수하고자 하는 국세·가산금 또는 체납처분비의 과세연도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한·납부장소와 제2차납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출근거 기타 필요한 사항을 기재한 납부통지서에 의하여 고지하여야 한다. 이 경우에는 제2차납세의무자의 주소 또는 거소를 관할하는 세무서장과 납세자에게 그 뜻을 통지하여야 한다.』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실 및 판단

(1) 이 건 제2차납세의무 지정처분이 국세기본법 제40조 에서 규정하는 절차 및 요건을 갖추지 못하였다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 첫째, 처분청이 청구법인에게 제2차납세의무지정을 하게 된 경위 및 과정을 일자별로 살펴보면 다음과 같다.

○○○가 ○○○외 2인에게 1994.1.31부터 1996.4.30 기간동안 증여한 사실에 대하여 별지1의 명세와 같이 증여세를 1997.7.21, 1997.7.30 및 1998.1.31 납기로 각각 고지하였고 ○○○에 대한 양도소득세를 98.1.31 납기로 고지하였으며 처분청은 1997.4.8∼1997.5.12 동안 ○○○외 3인의 부동산등의 재산을 납기전 징수방법에 의하여 압류하였다.

○○○외 2인은 위 처분에 불복하여 1997.8.29 국세청장에게 심사청구 및 1997.12.30 우리심판원에 심판청구(1998.12.31 기각)하였으며 처분청은 청구외 ○○○에게 위 체납세액에 대하여 1997.9.22 연대납세의무를 지정하였고 1998.7.13 청구법인에 대하여 이 건 제2차납세의무를 지정하고 납부통지하였으며 1998.7.16 청구법인의 재산에 대하여 압류 처분하였다. 둘째, 처분청이 청구법인에게 제2차납세의무지정 통지한 공문을 보면 『청구법인의 과점주주인 ○○○, ○○○, ○○○에게 1997.7.30 납기 등으로 증여세를 결정고지하였으나 납부기한까지 납부하지 아니하여 체납하였고, ○○○은 1998.1.31 납기 양도소득세를 체납하였으며, ○○○외 3인의 납세자 소유재산으로는 체납세액에 미달하고 청구법인의 주권발행이 되지 않아 주권을 처분할 수 없어 국세기본법 제40조 에 의거 각자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 체납세액에 대하여 청구법인을 제2차납세의무자로 지정한다.』라고 기재되어 있으며, 처분청의 ○○○외 3인의 부동산등의 재산에 대한 우선채권확보현황조사서를 보면 『○○○의 재산가액은 약 2,311억원이나, 이미 우선채권 약 25,549억원이 설정되어 있고, 처분청은 1997.4.8∼1997.5.12 사이 부동산등의 15개의 재산에 압류한 사실, ○○○의 재산가액은 약 122억원이나, 이미 우선채권 약 1,459억원이 설정되어 있고, 처분청은 1997.4.8∼1997.5.12 사이 부동산등의 10개의 재산에 압류한 사실, ○○○의 재산가액은 약 132억원이나, 이미 우선채권 약 502억이 설정되어 있고, 처분청은 1997.4.8∼1997.5.12 사이 부동산등의 9개의 재산에 압류한 사실』등이 나타나고 있다. 셋째, 처분청이 이건 제2차납세의무지정 및 납부통지후 1998.7.20 청구법인에게 "주식발행 및 인도요구"를 제목으로 발송한 공문(재산 46350-2706, 1998.7.20)을 보면 청구법인의 주주인 ○○○외 3인의 소유주권을 압류하였으며 1998.8.4까지 주권을 발행하여 압류한 주식 전체를 처분청에 인도하라는 내용이 기재되어 있으며, 이 건과 병합 심리하고 있는 심판청구사건(99서245)의 처분청인 ㅇㅇ세무서장이 청구법인을 제2차납세의무자로 지정통보한 공문(재일46300-571, 1998.7.21)을 보면 체납자 ○○○가 청구법인의 과점주주에 해당하므로 국세기본법 제40조 의 규정에 따라 제2차납세의무자에 해당한다고 하면서 다만, 국세징수법 제14조 (납기전 징수) 제1항 제1호 및 제7호에 해당되어 국세기본법 제40조 의 규정의 절차를 생략하고 국세징수법 제12조 규정에 의하여 통지한다고 기재되어 있다. 청구법인은 주된 납세의무자인 ○○○외 3인에 대한 채권확보 노력없이 청구법인에게 제2차납세의무를 지정한 것은 부당하다는 주장이나 위에서 보는 바와 같이 ○○○외 3인의 재산에 대하여 이미 근저당등이 설정되어 있어 사실상 체납국세에 충당이 불가능함이 처분청이 작성한 우선채권조사서에 의하여 확인되고 있으므로 체납자에 대한 조세채권확보 절차없이 청구법인에게 제2차납세의무를 부과하였다는 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다. 또한, 청구법인은 처분청이 ○○○외 3인의 청구법인 소유주식을 재공매·수의계약에 의해 매각하려 한 사실이 없으며 당해주식이 법률·정관에 양도가 제한되지 않았는데도 청구법인에게 제2차납세의무를 지정한 것은 부당하다는 주장이나, 국세징수법 제61조 제3항 의 규정에 의하면 심판청구가 계류중에 있는 국세의 체납으로 인하여 압류한 재산에 대하여는 그 청구에 대한 결정이 확정되기 전에는 이를 공매할 수 없다고 규정하고 있는 바, 위에서 본 바와 같이 1998.7.20 처분청이 청구법인에 대한 ○○○외 3인의 주권을 압류할 당시 ○○○외 3인은 그들의 체납국세에 대하여 우리심판원에 심판청구를 제기하여 심판이 계류중에 있었던 사실을 알 수 있고, 이는 법인에 대한 제2차납세의무 지정요건중의 하나인 위 국세기본법 제40조 제1항 제2호 소정의 출자자의 소유주식이 법률에 의하여 양도가 제한된 때에 해당한다(국심98부1325,98.12.31)할 것이어서 처분청이 청구법인을 ○○○외 3인의 체납액에 대한 제2차납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 청구법인에게 제2차납세의무를 지정하려면 제2차납세의무 지정일 당시 체납자인 ○○○외 3인의 청구법인의 과점주주에 해당하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 청구법인의 일자별 주식소유현황은 아래표와 같다. 출자지분(%) 비고 96.4.1∼98.5.14 98.5.15∼

○○○ 97.332 48.666 자본금 변동: 증 자 전: 299,999,750,000원 증자후: 60,000,005,000원

○○○ 0.667 0.333

○○○ 0.667 0.333

○○○ 0.667 0.333

○○○ 0.667 0.333

○○○ 코퍼레이션 ― 50.000 합계 100.000 100.000 ※ (주)○○○은행이 청구법인을 상대로 신주발행무효확인의 소의 제기하여 청구법인의 1998.5.15자 자본금 증자를 서울고등법원 제1민사부(99나45071, 2000.7.7)는 2000.7.7 무효로 판결. 이 건 체납국세의 납부기간 종료일은 1998.1.31(가장 뒤에 도래하는 것)이고 제2차납세의무 지정일은 1998.7.13이므로 체납국세의 납부기간종료일 현재에는 ○○○외 3인의 청구법인의 과점주주에 해당되고 이 건 제2차납세의무지정일 당시에는 위 청구법인의 1998.5.15 자본금 증자가 적법하다면 과점주주에 해당되지 아니할 수도 있음을 알 수 있고, 청구법인은 과점주주였던 자가 그 소유주식을 타인에게 양도한 경우와 관련된 재무부 예규(조세22601-334, 1986.4.21)를 제시하면서 제2차납세의무지정당시를 기준으로 과점주주 해당여부를 판단하여야 한다고 주장하고 있으나, 서울고등법원 제1민사부(99나45071)는 청구법인의 1998.5.15자 자본금 증자를 2000.7.7 무효로 판결한 바 있어 위 예규를 적용할 수 있는지 검토의 대상이 아니라 할 것이다. 한편, 위 국세기본법 제40조 에 의하면 국세의 납부기간 종료일 현재의 과점주주의 체납세액에 대하여 법인에게 제2차납세의무를 부과하도록 명문으로 규정하고 있으므로 당해 체납국세의 납부기간 종료일(1998.1.31) 현재 청구법인의 과점주주임에 다툼이 없는 ○○○외 3인의 체납세액에 대하여 청구법인에게 제2차납세의무를 지정한 것은 적법한 것으로 판단된다.

(3) 청구법인에게 제2차납세의무를 지정하더라도 ○○○외 3인의 출자지분가액의 한도내에서만 납부통지하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 처분청은 위 사실 및 판단(1)에서 보는 바와 같이 제2차납세의무지정 통지 공문상에는 『… 국세기본법 제40조 에 의거 각자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 체납세액에 대하여 청구법인을 제2차납세의무자로 지정한다』고 표기하고 있으나 납부통지서에는 다음과 같이 ○○○외 3인의 전체 체납세액을 통지한 것으로 밝혀지고 있다. 〈납부통지 내역〉 ㅇㅇ세무서장(증여세등 10건): 63,314,595,430원(이건 심판청구사건) ㅇㅇ세무서장(증여세등 4건): 97,434,601,960원(병합 심판청구사건) ㅇㅇ세무서장(법인세등 10건): 569,945,750,550원(병합 심판청구사건) 계: 730,694,947,940원 청구법인은 제2차납세의무지정일(1998.7.13) 당시의 청구법인에 대한 ○○○외 3인의 출자지분(약49%)을 초과하는 세액은 취소되어야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 위 국세기본법 제40조 제1항 에서는 법인이 일정한 요건에 해당하는 경우 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 지도록 규정하고 있고 위 국세징수법 제12조 에 의하면 『세무서장은 납세자의 국세·가산금 또는 체납처분비를 제2차납세의무자로부터 징수하고자 할 때에는 제2차납세의무자에게 징수하고자 하는 국세·가산금 또는 체납처분비의 과세연도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한·납부장소와 제2차납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출근거 기타 필요한 사항을 기재한 납부통지서에 의하여 고지하여야 한다』라고 규정하고 있는바, 납세고지나 납부통지는 소위 요식행위에 해당하므로 고지서나 납부통지서에 기재할 사항을 법에서 규정하고 있는 경우 기재사항의 일부가 누락되었다면 그 효력을 인정하기 어렵다는 점에서 볼 때 국세징수법 제12조 에서 제2차납세의무자로부터 징수할 금액을 기재한 납부통지서에 의하여 고지하도록 규정하고 있음에도 불구하고 처분청이 청구법인에게 제2차 납세의무를 지정하면서 청구법인으로부터 징수할 금액을 과점주주의 소유주식가액을 한도로 한정하지 아니하고 과점주주의 체납세액 전체를 납부통지한 처분은 잘못된 것으로 판단된다. 한편, 청구법인은 이 건 제2차납세의무지정일(1998.7.13)당시의 ○○○외 3인의 출자지분을 기준으로 납부통지할 금액을 계산하여 초과되는 세액은 취소할 것을 요구하고 있으나 위 사실 및 판단(2)에서 본 바와같이 법인의 제2차 납세의무는 국세의 납부기간종료일(1998.1.31) 현재를 기준으로 부과하는 것이므로 처분청이 ○○○외 3인의 체납국세의 납부기간종료일(1998.1.31) 현재의 출자가액을 계산하여 그 금액을 한도로 납부통지하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〈 별 지 1〉 체 납 국 세 명 세 서 (단위: 원) 성 명 세 목 납부기한 체납세액 및 가산금 비 고

○○○ 증여세 97.7.30 543,343,050

○○○ 증여세 97.7.30 988,937,440

○○○ 증여세 97.7.30 100,045,050 1,632,325,540

○○○ 증여세 97.7.21 7,820,982,190

○○○ 증여세 97.7.30 4,335,831,770

○○○ 증여세 97.7.30 26,118,794,070

○○○ 증여세 97.7.30 4,097,309,690

○○○ 양도세 98.1.31 305,866,170 42,678,783,890

○○○ 증여세 97.7.30 202,457,390

○○○ 증여세 97.7.30 15,624,717,460

○○○ 증여세 97.7.30 3,168,890,190

○○○ 증여세 98.1.31 7,420,660 19,003,486,000 합 계 63,314,595,430 63,314,595,430 〈 별 지 2 〉 압류재산명세서

1. ○○○은행 ○○○지점 특정금전신탁 (○○○) MMD(○○○) 잔액 전부

2. ○○○은행 ○○○지점 예금 (○○○) 잔액 전부

3. ○○○센타 ○○○ 정기예금 (○○○) 잔액 전부

4. ○○○상호신용금고 부금 (○○○) 잔액 전부 (○○○) 잔액 전부 (○○○) 잔액 전부 (○○○) 잔액 전부 (○○○) 잔액 전부

5. ○○○은행 ○○○로 R.P 예금 (○○○) 잔액 전부

○○○정기예금 (○○○) 잔액 전부

○○○정기예금 (○○○) 잔액 전부

○○○보통예금 (○○○) 잔액 전부

6. ○○○증권 ○○○지점 예금 (○○○) 잔액 전부