법인세 경정시 익금산입액의 귀속 여부

심판청구번호 국심1999서 0018(1999. 3.31) 뼈�청구인이 대표이사로 재직한 주식회사 호텔○○○(이하 "청구외 법인"이라 한다)에 대한 법인세 조사시 아래와 같이 임대수입금액등 577,800,000원(이하 "쟁점수입금액"이라 한다)을 신고누락한 사실을 확인하고 이를 청구외 법인의 법인세 계산시 익금산입하고, 쟁점수입금액이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 1997.6.10 청구외 법인에게 1992년도 귀속분 근로소득세 44,366,710원, 1993년도 귀속분 근로소득세 108,565,000원, 1994년도 귀속분 근로소득세 35,711,240원, 1995년도 귀속분 근로소득세 35,329,060원, 1996년도 귀속분 근로소득세 28,270,280원 합계 252,179,290원을 결정고지하였다.

• 아 래 - (단위: 원) 사업연도 과소신고소득 과소신고내역 1992 93,600,000 임대료 수입누락 1993 225,000,000 ″ 및 가지급금인정이자 1994 86,400,000 임대료 수입누락 1995 86,400,000 ″ 1996 86,400,000 ″ 계 577,800,000 ″ 한편, 처분청은 청구인의 각 과세기간 종합소득세를 산출함에 있어서 쟁점수입금액과 부동산소득을 합산하여 종합소득세를 산출하면서 1998.7.3 청구인에게 추가로 종합소득세 1992년 귀속 2,321,400원, 1993년 귀속 3,660,500원, 1994년 귀속 3,155,520원, 1995년 귀속 3,906,030원, 1996년 귀속 6,293,890원 총 19,337,340원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.7.9 이의신청 및 1998.9.16 심사청구를 거쳐 1998.12.23 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 쟁점수입금액을 청구인이 사용한 것이 아니고 청구외 법인에 입금한 사실이 은행통장사본과 입금내역서 및 전표사본에 의하여 확인됨에도 불구하고 쟁점수입 금액을 청구인에 대한 상여로 보아 근로소득세를 과세하고 청구인의 각 사업연도의 종합소득세를 산출함에 있어 부동산소득과 합산하여 추가로 종합소득세를 과세함은 부당하다.

(2) 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 구 법인세법 제32조 제5항 의 규정에 의한 소득처분은 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 위헌결정 (94헌바14, 1995.11.30)이 있었으므로 동 규정에 근거하여 1992사업연도부터 1994사업연도까지의 근로소득세 및 종합소득세를 과세함은 위법하다.

(3) 청구외 법인의 1993년도 가지급금 인정이자를 계산함에 있어 가지급금 적수를 잘못 계산하여 이를 상여로 보아 근로소득 및 종합소득세를 과세함은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 쟁점수입금액중 1994∼1996년도 귀속분이 청구외 법인의 장부에 반영되어 있으며 사외유출되지 않은 것이라고 주장하나, 이 건 청구와 동일사안에 대한 심판청구에서 『쟁점수입금액은 (주)호텔○○○의 수입금액누락분등으로서 법인에 입금되지 아니하였음을 대표자인 ○○○이 확인하였을 뿐만 아니라 장부상 입금처리내역이 확인되지 아니하며, 입금내역서상 통장 입금액이 쟁점수입금액인지 불분명하고 금액등이 일치하지 아니하여 청구주장은 인정할 수 없는 것』으로 기각 결정(동일 건, 국심 98서 117, 1998.9.16)되었는 바, 청구외 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 청구인에게 쟁점수입금액이 귀속된 것으로 보아 근로소득세를 과세하고 이에 따라 청구인의 각 사업연도 종합소득세를 산출함에 있어 부동산소득과 합산하여 추가로 각 사업연도의 종합소득세를 과세함은 정당하다.

(2) 법인세 과세표준 결정·경정시 익금 가산하는 금액의 귀속자와 소득의 종류를 정하는 구 법인세법 제32조 제5항 (1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전)의 소득처분 규정이 위헌결정에 따라 위헌결정일(1995.11.30) 이후부터는 법인세법상의 소득처분절차에 의한 소득세 과세는 불가능하게 되는 것이나 귀속자가 분명하고 소득세법에서 별도로 과세소득으로 열거되어 있는 경우에 당해 소득에 대하여는 소득세를 과세할 수 있는 것으로 보아야 할 것이며(같은 뜻, 대법원 97누 2429, 1997.10.24외 다수), 처분청에서 쟁점수입금액이 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 의 (가)목에 해당하는 대표이사인 청구인의 근로소득으로 보아 과세하고 이에 따라 청구인의 종합소득세를 과세한 사실이 처분청의 원천세 결정결의서 및 종합소득세 경정결의서에 의하여 확인되므로 정당하다.

(3) 청구외 법인의 1993사업연도 가지급금 인정이자를 계산함에 있어 가수금 발생액을 1992사업연도 미수이자를 먼저 변제한 것으로 보아 인정이자를 재계산하여 익금산입한 처분은 부당하다는 주장이나, 법인세법 기본통칙 4-5-4…39 에 의하면 차입금과 이자 채무의 변제충당에 관한 특별한 약정없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자중 일부만을 변제하는 때에는 이자채무를 먼저 변제한 것으로 본다고 규정하고 있으므로 처분청의 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 청구외 법인의 법인세 경정시 익금산입된 쟁점수입금액을 청구인의 근로소득으로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부

② 쟁점수입금액의 상여처분이 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항 규정에 의하여 과세한 처분인지의 여부

③ 1993년도 인정이자 계산시 가지급금 적수가 잘못 계산되었는지의 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관계법령 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목은 갑종근로소득의 하나로서 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여를 규정하고 있고, 같은 조 제5항은 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제43조 제1호에서 근로소득의 범위에는 기밀비·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 급여가 포함되는 것으로 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제15조 【과세표준의 계산】제1항에서 "거주자에 대하여 부과하는 소득세의 과세표준은 종합소득금액·퇴직소득금액·양도소득금액과 산림소득금액으로 구분하여 계산한다"고 규정한데 이어 제2항에서 『종합소득금액에 대한 과세표준(이하 "종합소득과세표준"이라 한다)은 제17조 내지 제62조의 규정에 의하여 계산한 이자소득금액·배당소득금액·근로소득금액과 기타소득금액의 합계에서 소득공제를 한 금액으로 한다』고 규정하고 있다.
• 다. 사실 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다. 처분청은 1996.3월 청구외 법인에 대한 법인세 조사시 청구외 법인이 1992.1.1∼1996.12.31까지 임대료 및 보증금이자등 쟁점수입금액을 신고누락한 것으로 보아 청구외 법인의 익금에 산입하고 쟁점수입금액이 청구외 법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 이를 상여처분하였다. 이에 대하여 청구인은 쟁점수입금액이 청구외 법인에 입금된 사실이 법인예금통장사본(○○○은행 ○○○), 입금내역서 및 전표에 의하여 확인됨에도 청구인에게 상여처분한 것은 부당하다는 주장인바 이에 대하여 살펴본다. 첫째, 처분청이 1997.6.30 청구외 법인의 대표이사인 청구인으로부터 징취한 확인서에 의하면, 『①나이트클럽 임대보증금 20억원중 9억원은 장부에 계상하지 아니하고 본인이 가지급금으로 수령하여 1994.1.1 이후에 정리한 사실이 있습니다. ②오락실 및 터키탕 월임대료 누락분으로 기 확인서 제출한 442,800,000원(1992.1.1∼1996.12.31일 기간분)은 회사에 입금하지 아니하였습니다』라고 진술하였다. 둘째, 청구외 법인이 제시한 입금명세서상의 금액이 쟁점수입금액과 일치하지 아니할 뿐만 아니라, 쟁점수입금액에 대하여 장부에 입금처리한 것이 확인되지 아니하고 법인세신고도 하지 아니하였으며, 1997.6.28 조사당시 당해 수입누락금액을 기타수입으로 계상하고 그 상대계정을 대표자 가수금으로 처리하였는 바, 이는 1997.6.28 대표이사에 대한 개인 가수금에서 당해 쟁점수입금액만큼을 감소시킨 것으로서 당해수입금액을 1997사업연도 법인의 수입금액으로 보지 않고 법인 스스로 법인의 이익을 1997.6.28에 대표이사인 청구인에게 상여한 것으로 회계처리하였다. 위의 사실을 종합해 볼 때, 쟁점수입금액은 청구외 법인을 실질적으로 지배한 대표이사에게 귀속된 경우에 해당되어 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목 및 같은 법 시행령 제43조 제1호에서 규정한 대표이사에 대한 상여내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다 하겠으며(국심 97중 3176, 1998.7.14 같은 뜻), 그렇다면 원천징수의무자인 청구외 법인에게 근로소득세를 과세하고(같은 뜻, 국심 98서 117, 1998.9.16), 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다. 청구인은 헌법재판소에서 위헌결정이 난 구 법인세법 제32조 제5항 을 적용하여 쟁점수입금액을 인정상여로 처분한 것은 무효라는 주장이나, 처분청의 과세자료에 의하면 쟁점수입금액을 위헌결정(94헌바 14 및 93헌바 32, 1995.11.30)된 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 및 같은 법 시행령(1993.12.31 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제94조의 2의 규정에 의하여 청구외 법인이 대표이사에게 소득금액을 지급한 것으로 의제하여 상여처분을 한 것이 아니라, 현실소득이 대표이사 ○○○에게 귀속된 것으로 보아 전시한 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목과 같은 조 제5항, 같은 법 시행령 제43조 제1호 등의 규정을 직접 적용하여 근로소득세를 부과한 것으로 되어 있다. 따라서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2의 규정에 의하여 이 건 과세처분이 이루어졌다는 청구주장은 이유없다 할 것이다.

(3) 쟁점③에 대하여 본다. 청구인은 처분청에서 1993년도 가지급금 인정이자를 계산함에 있어서 가수금 발생액을 1992사업연도의 미수이자를 먼저 변제한 것으로 보아 인정이자를 재계산하여 익금산입한 처분은 부당하다는 주장이나, 차입금과 이자채무의 변제충당에 관한 특별한 약정없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자중 일부만을 변제하는 때에는 이자채무를 먼저 변제하는 것으로 보아야 할 것이다(같은 뜻, 국심 97경 749, 1998.3.24). 한편, 특수관계인간의 거래에 있어 변제 충당의 순서에 관하여는 당사자간에 합의할 수 있다고 하더라도 그러한 합의에 의한 결과가 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 경우에 해당하는 때에는 법인세법 제20조 의 규정에 따라 소득금액을 계산하여야 할 것인 바(같은 뜻, 대법원 92누 114, 1992.10.13), 처분청에서 이 건 청구외 법인의 1993년도 가지급금 인정이자를 계산함에 있어서 1992사업연도의 미수이자를 먼저 변제한 것으로 보아 1993사업연도 가지급금 인정이자를 계산한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.