상속공제 종합한도

심판청구번호 국심1999부 2780(2000. 7.26) 걘�참조)은 1998.8.8 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 1999.1.7 아래표와 같이 상속세 과세표준신고를 하고 상속세를 자진신고 납부하였다. 처분청은 청구인들의 상속세 신고에 대하여 상속세 및 증여세법 제18조 내지 제23조에서 규정한 각종 공제내용이 동법 제24조의 규정에 의한 공제한도액을 초과하여 아래표와 같이 1999.6.1 청구인들인 상속인들에게 1998년도분 상속세 105,905,420원을 추가하여 결정고지 하였다. ※ 청구인들의 신고내용 및 처분청 결정 내역 (단위: 천원) 구 분 신고(청구인) 결정(처분청) 비 고

① 상속재산가액(법7조) 602,647 607,435 4,788

② 증여재산가액(법13조)

• 배우자

• 자녀 504,253 423,398 80,855 504,253 423,398 80,855

③ 법14조 공제액 37,570 37,570

④ 상속세 과세가액(①+②-③) 1,069,330 1,074,118 4,788

⑤ 배우자공제(법19조) 500,000 500,000

⑥ 일괄공제(법21조) 500,000 500,000

⑦ 금융재산상속공제(법22조) 13,044 7,189 △5,855 공제금액 계산 공제합계(⑤+⑥+⑦) 1,013,044 1,007,189 △5,855 ※ 공제한도 1,013,044 569,865(④-②) △443,179

⑧ 공제금액 1,013,044 569,865 △443,179

⑨ 과세표준(④-⑧) 56,286 504,253 447,967 세액 4,678 110,583 105,905 청구인은 이에 불복하여 1999.8.3 심사청구를 거쳐 1999.12.20 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 1996.12.30 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 에서 상속공제 종합한도를 정한 이유는 상속세과세가액에 합산되는 증여재산을 상속공제 할 경우 초과누진세율 적용회피를 방지하고자 하는 동법 본래 취지에 어긋나므로 상속세 과세가액에서 증여재산가액을 차감한 잔액을 한도로 공제한도를 정하고 있으며, 상속세 과세가액에 합산되는 증여재산에 대하여는 기납부한 증여세를 공제하여 이중과세를 조정하고 있으나 배우자증여재산 공제한도액(5억원)내의 증여는 기 납부한 세액도 없으며, 공제적용한도에 의하여 상속공제에서도 배제되는 불합리한 점이 있어, 1998.12.28 동법 개정시 배우자증여재산공제액을 공제적용 한도에서 차감할 수 있도록 한 것이나, 이 건의 경우 1998.8.8 상속이 개시되었고 피상속인이 배우자인 ○○○에게 423,398,000원을 1998.6.9에 사전증여 한 것으로, 당해 규정의 개정취지 및 재정경제부의 새로운 유권해석(재산46330-2132, 1999.2.25)에 따른 국세청의 배우자 상속공제에 대한 업무처리지침(국세청, 1999.3.16)에 의하면 법 제19조의 적용시기를 1997.1.1이후 상속개시 자료에 대하여 적용하도록 하고 있으므로 법 제24조도 법 제19조와 같은 사안으로서 그 적용시기를 법 제19조와 같이 하는 것이 타당하므로 쟁점부동산의 배우자증여재산공제액을 상속세 과세가액에서 차감하여 경정 결정하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 상속세 및 증여세법 제19조 (배우자상속공제)를 적용함에 있어 국세청의 종전해석(국세청 재삼46014-1358, 1998.7.22)은 "무신고자는 배우자의 법정상속분의 1/2(그 금액이 5억원 미만일 때는 5억원으로 하되 15억원을 한도로 함)에서 상속개시전 5년내 증여재산가액을 차감한 가액으로 한다"라고 하여 배우자상속공제액이 5억원미만인 경우 최소한 5억원을 공제하는 여부가 다소 불분명했으나, 재정경제부의 새로운 예규(재산46014-60, 1999.2.25)에서 " 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 본문 및 단서의 규정에 의하여 계산한 금액이 없거나 5억원미만인 경우에는 상속세 신고여부에 관계없이 5억원을 상속세과세가액에서 공제하는 것"이라고 유권해석 하였으며, 배우자의 사전증여재산가액이 있는 경우 그 공제적용의 한도규정을 개정한 상속세 및 증여세법 제24조 의 개정규정과 같은 법 제19조와 관련한 재정경제부의 위 예규는 별개의 사안으로서, 배우자사전증여재산가액 423,398,000원이 있는 이 건의 경우 1998.8.8 상속이 개시되었는 바 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정개정은 1999.1.1이후 최초로 상속이 개시되는 분부터 적용하도록 되어 있어 청구주장을 받아들이기 어렵고, 또한, 청구인은 재정경제부의 새로운 예규와 관련한 배우자 상속공제에 대한 업무처리지침(국세청, 1999.3.16)상의 배우자상속공제 계산사례(신고4)가 청구인의 경우와 동일하다고 주장하나, 당해 계산사례의 주석에서 "(신고4)의 경우 배우자가 상속받은 금액 및 배우자공제한도액이 5억원미만이므로 최소공제액 5억원을 공제하나, 법 제24조에 의한 공제한도액이 1998.12.31이전은 '0', 1999.1.1이후는 '4억원'임"이라고 설명되어 있는 바와 같이 상속개시일이 1998.8.8인 이 건의 경우 개정규정을 적용할 수 없다고 보아야 할 것이다.

• 가. 쟁 점 이 건은 상속세 및 증여세법 제24조 (공제적용의 한도)의 규정을 소급하여 적용할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】제1항에서 「상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다

1. 상속개시일전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액」으로 규정하고 있으며, 같은 법 제19조【배우자상속공제】제1항에서 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받든 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다.고 규정하고 있으며, 또한 같은 조 제3항에서 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다고 규정하고 있으며, 같은 법(1998.12.28 개정전 법) 제24조【공제적용의 한도】에서제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다(1996.12.30 개정)고 규정하고 있으며, 같은 법(1998.12.28 개정) 제24조에서 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조 제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다(1998.12.28 개정)고 규정하고 있으며, 같은 법 (1998.12.28 개정) 부칙에서 「① 【시행일】이법은 1999년 1월 1일부터 시행한다

② 【일반적 적용례】이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.」고 규정하고 있으며, 같은 법 제53조【증여재산 공제】 제1항에서 「거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 당해 증여전 5년이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받는 경우에는 5억원」으로 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 1998.12.28 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 의 내용과 개정전 내용을 요약하면 상속세공제한도는 아래와 같고, 피상속인이 1998.6.9 배우자(○○○)에게 쟁점부동산을 증여하였으며, 1998.8.8 피상속인의 사망으로 상속이 개시되었음이 청구인과 처분청이 제시하는 증빙자료에 의하여 확인된다. 1998.12.31 이전 1999.1.1 이후 〔상속세과세가액 - (상속인이외의 자에게 유증한 재산가액 + 사전증여재산가액)〕 〔상속세과세가액 - (상속인이외의 자에게 유증한 재산가액 + 사전증여재산가액 - 배우자증여재산공제액)〕

(2) 1998.12.30 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 (공제적용의 한도)의 규정을 소급하여 적용할 수 있는지 본다. 첫째, 1998.12.30 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정이 같은 법 부칙에서 1999.1.1 이후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용하도록 규정하고 있어 공제적용의 한도를 처음 도입한 1997.1.1부터 1998.12.31까지의 상속분에 대하여는 이를 배제하고 있으므로 1998.8.8 상속이 개시된 이 건의 경우 1998.12.30 개정된 같은 법 제24조의 적용대상이 아니라고 인정된다. 둘째, 청구인은 국세청의 배우자 상속공제에 대한 업무처리지침(재정경제부 예규와 관련한 국세청 예규 1999.3.16)에서 배우자 상속공제에 관한 조항(상속세 및 증여세법 제19조)의 적용시기를 "1997.1.1 이후 상속개시자료중 미결자료 전부 및 기결정자료는 불복청구중인 것"으로 하고 있고, 상속공제한도(같은 법 제24조)의 규정도 위 지침과 같은 사안이라고 주장하나, 위 지침에서 개정된 상속공제한도(같은 법 24조)의 처리지침을 언급한 바가 없으며, 배우자에게 사전증여재산이 있는 경우 공제적용의 한도 규정을 개정한 상속세 및 증여세법 제24조 의 개정규정과 배우자상속공제(같은 법 제19조)와 관련한 위 지침은 별개의 사안이라고 인정된다. 위의 사실들을 종합하여 보면, 상속개시일이 1998.8.8인 이 건의 경우 1998.12.28 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 (공제적용의 한도)의 규정을 적용할 수 없다고 판단되므로 처분청이 1998.12.28 개정되기 전의 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정을 적용한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. ※ 청구인들 명단 성 명 피상속인 과의 관계 생년월일 주 소

○○○ 처 1939.7.10

○○○시 ○○○구 ○○○동

○○○

○○○ 자 1955.3.19

○○○도 ○○○시 ○○○동

○○○

○○○ 자 1957.1.2

○○○시 ○○○구 ○○○동

○○○

○○○ 자 1963.3.9

○○○시 ○○○구 ○○○동

○○○

○○○ 자 1967.9.22

○○○시 ○○○구 ○○○동

○○○

○○○ 자 1970.2.1

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○ 자 1974.12.6

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○