채무액을 상속재산에서 공제할 수 있는지 여부

심판청구번호 국심1999부 1634(1999.12.13) 煮�별지)은 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)이 1990.11.20 사망하여 상속이 개시되었음에도 상속세를 신고하지 아니하였고, 처분청은 1998.12.2 청구인들에게 1990년도분 상속세 147,092,550원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.1.22 이의신청을 하였고, 처분청은 1999.3.19 이의신청결정에서 상속세액을 131,335,460원으로 경정결정하였으나, 청구인들은 이에 불복하여 1999.3.31 심사청구를 거쳐 1999.7.27 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 상속세 부과제척기간은 5년이므로 이 건 상속세는 부과제척기간이 만료된 것이다.

(2) 청구인들은 상속재산을 가분하여 개체적으로 독립한 등기를 하여 상속인 각자 소유로 하였음에도 처분청이 상속재산을 공유하였다는 전제하에 청구인들에게 연대납세의무를 통지한 처분은 부당하다.

(3) 청구인들은 피상속인의 채무 80,000,000원(이하 "쟁점채무"라 한다)을 상속받고 상속재산을 담보로 대출받아 동 채무를 변제한 사실이 당해 상속재산에 대한 등기부등본에 의하여 알 수 있으므로 쟁점채무를 상속재산에서 공제하여야 한다.

(4) 상속세 물적공제에 있어, 주택상속공제는 최소한 53,938,000원을 공제하여야 함에도 30,000,000원만 공제하였으며, 피상속인이 사망직전까지 농업에 종사하여 왔으므로 상속재산 중 농지, 산림지 등에 대해서는 농지 및 산림지 상속공제를 하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 이 건 상속세는 상속인들이 신고치 아니하였으므로 부과제척기간은 10년이다.

(2) 상속세법 제18조 제1항 및 제2항에서 공동상속인은 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 연대하여 납부할 의무가 있다고 상속세의 연대납세의무를 명시하고 있으므로, 이 건의 경우와 같이 공동상속인간의 협의에 의하여 재산을 분할한 경우에는 그 협의분할 내용에 따라 연대하여 상속세 납부의무를 진다 할 것이다(국세청 재삼 46014-1648, 1995.7.3).

(3) 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무는 상속재산가액에서 공제되는 것이나, 이 건의 경우 청구인이 피상속인으로부터 상속받았다고 주장하나 쟁점채무에 대한 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 없어 쟁점채무가 상속개시당시 피상속인의 채무인지 여부를 확인할 수 없고, 상속재산의 등기부등본상 상속인을 채무자로 하여 상속개시후 채권최고금액을 56백만원으로 하여 근저당설정된 사실이 있다고 하여 동 채권최고금액을 피상속인이 부담할 확정채무로 보아 상속재산가액에서 공제할 수는 없다 할 것이다.

(4) 주택상속공제를 함에 있어, 상속세법 기본통칙 63-1-11의 규정에서 주택상속공제액은 '상속재산가액에 포함된 그 주택의 가액'과 '1억원에서 기초공제액 및 법 제11조의 공제금액을 차감한 가액'중 적은 금액을 공제하도록 규정하고 있으므로, 처분청이 상속세법기본통칙상 적은 금액인 3천만원을 주택상속공제한 처분에 잘못이 없으며, 이 건 상속개시 당시 상속세법 제11조의3 및 같은법 시행령 제8조의 3 제1항의 규정에 의한 농지·산림지 상속공제는 상속재산가액에 농지세 과세대상인 농지로서 9천평 이내의 농지나 산림법의 규정에 의한 보전임지중 영림계획 또는 지정개발사업에 따라 새로이 조림한 기간이 5년 이상인 9천평 이내의 산림지가 포함되고 있고, 피상속인이 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사한 경우에 한하여 동 상속공제가 적용되는 것이나, 본 건의 경우 비록 등기부상 농지 또는 임야로 등재된 상속재산이라 하더라도 산림법에 의한 영림계획 또는 지정개발사업에 따라 새로이 조림한 기간이 5년 이상인 산림지에 해당한다고 보기 어렵고, 더욱이 피상속인이 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사한 사실에 대하여 인우보증외에 달리 객관적인 증빙이 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁 점 본 건의 쟁점은

① 이 건 상속세의 부과제척기간이 도과하였는지 여부

② 이 건 연대납세의무 통지의 적법성 여부

③ 쟁점채무액을 상속재산에서 공제할 수 있는지 여부

④ 주택상속공제, 농지, 산림지 등에 대한 상속공제의 적정성 여부등을 가리는데 있다

• 나. 관련법령

(1) 국세기본법(1990.12.31 법률 제4277호로 개정된 것) 및 같은법 시행령(1990.12.31 대통령령 제13192호로 개정된 것) 국세기본법 제26조 의 2【국세부과의 제척기간】 ① 국세는 다음 각호의 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세(교육세법 제5조 제1항 제1호 및 제4호 내지 제9호의 규정에 의한 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

• 가. 상속세법 제20조 (동법 제34조의 7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우
• 나. 상속세법 제20조 (동법 제34조의 7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)

2. 제1호에 해당되지 아니하는 국세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 2년간. 다만, 사기 기타 부정한 행위로써 이를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간 국세기본법 시행령(1990.12.30 대통령령 제13192호로 개정된 것) 제12조의 3【국세부과 제척기간의 기산일】① 법 제26조의 2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.

1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준 신고기한"이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납·예정신고 및 수정신고기한은 과세표준 신고기한에 포함되지 아니한다.

2. 과세표준과 세액을 정부가 결정·갱정 또는 수시부과결정하는 경우에는 고지한 당해세액에 대하여는 그 납세고지에 의한 납부기한의 다음날 국세기본본법 부칙(1990.12.31 법률 제4277호로 개정된 것) 제2조 【상속세 또는 증여세부과의 제척기간에 관한 적용례】 제26조의2 제1항 제1호 가목의 개정규정은 1991.1.1 이후 최초로 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다.

(2) 구 상속세법(1988.12.26 법률 제4022호로 개정된 것) 및 같은법 시행령(1988.12.31 대통령령 제12567호로 개정된 것) 상속세법 제18조 【상속세 납부의무】 ① 상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액을 면제한다.

② 제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다. 상속세법 제4조 【상속세 과세가액】① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원미만인 경우에는 200만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다) 상속세법 제11조의 2 【주택상속공제】 ① 국내에 주소를 둔 자는 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시의 피상속인의 상속재산가액에 대통령령이 정하는 주택(주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 포함한다. 이하 같다)의 가액(이하 "주택상속공제액"이라 한다)이 포함되어 있는 때에는 그 주택의 가액을 제4조의 과세가액에서 공제한다

② 주택상속공제액은 제5조 및 제11조의 규정에 의한 공제액(제11조 제1항 제4호 및 제5호의 규정에 의한 공제액을 포함하지 아니한다)을 합하여 1억원을 그 한도로 한다. 다만, 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 주택의 가액이 포함되어 있는 때에는 대통령령이 정하는 주택가액의 100분의 90에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "주택상속추가공제액"이라 하며, 제2호에 해당하는 주택에 대한 주택상속추가공제액은 3천만원을 그 한도로 한다)을 가산한 금액을 주택상속공제액으로 한다. 이 경우 제1호에 해당하는 주택과 제2호에 해당하는 주택이 있는 때에는 그 중 주택상속추가공제액이 큰 주택하나에 대하여만 이를 적용한다.

1. 3대이상 대물림한 주택

2. 5년이상 동거하면서 피상속인을 봉양한 성년의 직계비속인 상속인이 상속받은 주택

③ (생 략) 상속세법 시행령 제8조의 2【주택상속공제】 ① 법 제11조의 2 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 주택" 이라 함은 피상속인의 배우자·직계존비속 및 형제자매가 상속받은 주택을 말한다. 이 경우 상속받은 주택이 2 이상인 경우에는 그 중 주택가격이 가장 높은 1주택으로 한다.

② ∼ ⑦ (생 략) 상속세법 제11조의 3【농지·초지·산림지의 상속공제】 ① 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다.

1. 지방세법의 규정에 의하여 농지세 과세대상이 되는 9천평 이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)

2. 초지법의 규정에 의한 4만5천평이내의 초지

3. 산림법의 규정에 의한 보전임지중 영림계획 또는 지정개발사업에 따라 새로이 조림한 기간이 5년이상인 9만평 이내의 산림지(보안림·채종림 및 천연보호림의 산림지를 포함한다)

② 제1항의 공제액은 제5조·제11조 및 제11조의 2의 규정에 의한 공제액(제11조 제1항 제4호 및 제5호와 제11조의 2 제2항 단서의 규정에 의한 공제액을 포함하지 아니한다)을 합하여 1억1천만원을 그 한도로 한다.

③ ∼ ④ (생 략) 상속세법 시행령 제8조의 3【농지·초지·산림지 상속공제】 ① 법 제11조의 3 제1항에서 "대통령령이 정하는 피상속인"이라 함은 농지·초지·산림지(이하 "농지등" 이라 한다)의 소재지와 동일한 시(서울특별시를 포함한다)·읍·면에 거주하거나 또는 그 소재지의 인접지역(통상적으로 직접 경작할 수 있는 지역을 말한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자를 말한다

② (생 략)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. 법률 제4277호로 개정된 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 상속인들이 상속세법 제20조의 규정에 의하여 상속세 신고서를 제출하지 아니한 경우 국세부과제척기간은 상속세를 부과할 수 있는 날로부터 10년간으로 한다고 규정되어 있고, 여기서 "상속세를 부과할 수 있는 날"이라 함은 같은법 시행령 제12조의 3 제1항 제1호에 의하여 상속세 신고서 제출기한의 다음날을 의미하고, 같은법 부칙 제2조에서 이러한 개정규정은 1991.1.1 이후 최초로 상속세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용되므로, 1990.11.20 상속이 개시되었으나 상속인들이 상속세 신고기한내에 상속세 신고서를 제출하지 아니한 이 건에 대하여 처분청이 1998.12.2 상속세를 결정고지한 처분은 부과제척기간이 도과되지 아니한 적법한 처분으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. 위 전시한 상속세법 관련규정에 의하면, 공동상속인은 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 연대하여 납부할 의무가 있다고 상속세의 연대납세의무를 명문으로 규정하고 있으므로, 이 건의 경우와 같이 공동상속인간의 협의에 의하여 재산을 분할한 경우라 할지라도 그 협의분할 내용에 따라 공동상속인은 연대하여 상속세 납부의무 진다 할 것이므로, 공동상속인에 대하여 연대납세의무를 통지한 이 건 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구인 ○○○은 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 답453㎡를 담보로 제공하고 대출받은 30,000천원 및 같은곳 ○○○ 대지698㎡, 지상건물 33.6㎡를 담보로 제공하고 받은 대출금 26,000천원으로 피상속인 채무를 변제하였다고 주장하고, 청구인 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○은 타인으로부터 24,000천원을 빌려 청구외 ○○○에 대한 피상속인의 부채를 변제하였다고 주장하고 있다. 위 부동산 등에 대한 근저당권 설정내용은 아래 과 같음이 동 부동산의 등기부등본에 의하여 확인되는 바, 위 같은곳 ○○○에 대한 근저당권은 설정일자와 말소일자가 상속개시 전으로서 상속개시당시에 이미 존재하지 않은 것이며, 같은곳 ○○○ 와 ○○○에 대한 근저당권의 경우 상속이 개시된지 약 1∼2년 후에 청구인을 채무자로 하여 설정된 것을 상속개시당시를 기준으로 피상속인의 채무가 존재하고 있었다는 사실이 확인되지 아니하는 한 부동산에 근저당이 설정되었다는 사실만으로 상속인들이 피상속인의 부채를 변제하였다고 하는 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다. 구 분 채무자 근저당권자 채권최고액 (천원) 설정일

○○○시 ○○○구 ○○○동

○○○ 답453㎡

○○○

○○○ 농업협동조합 30,000 93.3.30 위 같은곳 ○○○, 대지698㎡, 지상건물33.6㎡

○○○ 〃 26,000 93.10.25 위 같은곳 ○○○ 답 1,183㎡

○○○ (피상속인)

○○○ 24,000 89.5.28설정 90.6.11말소

(4) 쟁점④에 대하여 살펴본다. (가) 처분청 과세자료에 의하여 이 건 과세시 각종 공제내용을 보면 다음와 같다 구 분 공제금액(천원) 비 고 기초공제 10,000 배우자 공제 40,000 자녀공제 20,000 주택상속공제 30,000 장례비 등 2,000 합 계 102,000 (나) 위 전시한 상속세법 제11조의2 제2항의 규정에 의하면, 기초공제, 배우자 공제, 자녀공제, 주택상속공제액은 합하여 1억원을 한도로 하고 있는 바, 처분청이 1억원의 한도내에서 주택상속공제액을 30,000천원으로 산정한 처분에 잘못이 없다고 판단된다. (다) 청구인들은 피상속인이 ○○○시 ○○○ ○○○동 ○○○에서 거주하면서 1974년도 이래 본인소유 토지 및 임야에서 농사는 물론 밤나무 단지 및 유실수 재배를 하였다는 내용의 청구외 ○○○ 등의 확인서를 제시하면서 농지 및 산림지 상속공제를 하여야 한다고 주장하고 있으나, 이를 뒷받침할 수 있는 객관적인 증빙이 없는 한 위 확인서만으로는 피상속인이 상속개시전 2년이상 농지를 자경하였다는 사실을 인정하기 어려우며, 또한, 우리 심판소에서 ○○○시 ○○○구청에 조회한 바에 의하면, 피상속인 소유 임야는 보전임지에 해당되지 않을 뿐 아니라 영림계획을 인가한 사실이 없다고 회신하여 왔는 바(○○○시 기감 46830-1817, 1999.11.26), 전시한 상속세법의 관련규정에 의하여 처분청이 산림지 상속공제를 배제한 이 건 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 성 명 주 소

○○○

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○

○○○도 ○○○시 ○○○동 ○○○

○○○

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○ 〃