피상속인에 대한 가지급금 전액을 상속재산에 가산할 것인지 여부

심판청구번호 국심1999부 1415(2000. 1.10) 46,028,780원은

1. 사업용 자산으로 상속재산에 가산한 피상속인에 대한 청구 외 ○○○병원의 채권 470백만원 중 청구외 ○○○과 청구외 ○○○의 지분합계 60%에 해당하는 282백만원을 차감하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구주장은 이를 기각한다.

청구인은 경남 진해시 ○○○동 ○○○소재의 개인사업체인 ○○○병원(이하 "청구외병원"이라 한다)을 청구외 ○○○, 청구외 ○○○와 공동으로 운영하였던 청구인의 남편 청구외 ○○○이 1996.3.26 사망하자 상속재산에 대하여 1996.9.25 과세미달로 상속세를 신고하였다. 이에 대하여 처분청은 사업용 재산으로서 신고누락된 가지급금 470백만원을 상속재산가액에 가산하고, 의약품에 대한 외상매입금(이하 "의약품채무"라 한다) 217백만원 등을 공제부인하여 1999.1.15 청구인에게 1996년귀속 상속세 46,028,780원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.3.31 심사청구를 거쳐 1999.7.1 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인주장 (청구1) 처분청은 상속개시일 현재 청구외병원의 의약품 채무잔액 264,682,623원 중 피상속인 지분 40%에 해당하는 105,873,049원을 사업용 부채로 공제하여야 함에도, 1996.1.1부터 상속개시일까지(이하 "쟁점기간"이라 한다) 의약품에 대한 불출기록 미비로 상속개시 당시의 의약품 재고를 확인할 수 없다는 이유로 1995.12.31 현재를 기준으로 재고금액 중 피상속인 지분에 상당하는 2,942,496원을 상속재산에 가산하고, 채무도 1995.12.31 현재의 채무잔액중 피상속인 지분에 상당하는 46,792,052원만을 부채로 공제하였는 바, 이는 상속개시 당시의 현황에 의한 평가원칙을 무시한 부당한 처분이다. (청구2) 처분청은 청구외병원의 장부상 피상속인에 대한 가지급금 770백만원 에서 금융기관 대출금을 상환한 300백만원을 제외하고 470백만원을 사업용자산으로 상속재산가액에 산입하였으나, 사업주 개인과 사업체는 동일 인격체로서 사업체의 가지급금은 사업주 개인으로 보면 장래에 상환해야 할 채무에 해당하여 동일 인격체에 귀속되는 자산인 동시에 부채가 되므로 경제적 실체를 지닌 상속재산이라 할 수 없고, 사업주인 피상속인이 인출한 가지급금을 생전에 소비하였다면 상속세 과세대상이 되지 아니하며, 다른 재산으로 형태를 변경하여 존재한다면 이미 상속재산에 포함되었을 것이므로 가지급금이 독립하여 과세대상이 되기 위해서는 상속개시일 현재 현금으로 남아 있어야 하고 이에 대한 입증 책임은 과세관청에 있으므로 이러한 입증절차 없이 사업체의 가지급금을 상속재산에 가산한 당초 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 (청구1에 대하여) 상속재산 및 부채는 상속개시일의 현황에 의하는 것이므로 이 건의 경우 재고자산인 의약품과 그 상대계정인 의약품 채무는 상속개시일인 1996.3.26의 현황에 의하여 평가하여야 할 것이나, 청구외병원이 쟁점기간동안 의약품에 대한 불출기록을 제시하지 않고 있어 상속개시 당시의 의약품 재고액을 확인할 수 없어 직전년도인 1995년말 현재의 재고액으로 평가할 수밖에 달리 방법이 없으며, 따라서 상대계정인 의약품 채무도 동일한 기준을 적용하여 1995년말을 기준으로 평가하여야 할 것이므로 1995년말 현재 가액에서 피상속인의 지분(40%)에 상당하는 의약품 재고 2,942,496원, 의약품 채무 46,792,052원을 각각 상속재산 및 부채로 평가한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다. (청구2에 대하여) 청구인은 사업주 개인과 사업체는 동일 인격체로서 사업체의 가지급금은 사업주 개인의 채무에 해당하여 실체없는 재산이라고 주장하나, 사업체의 가지급금은 자산 계정으로서 채권에 해당하므로 사업용 자산으로 상속재산가액에 산입되어야 할 것이고, 사업주 개인은 동 가지급금을 채무로 공제함과 동시에 동 금액에 대하여는 구상속세법 제7조의 2 규정을 적용하여 사용처가 확인되지 아니하는 경우 상속세과세가액에 산입하여야 할 것이므로 사업주 개인의 채무와 사용처 미확인 금액의 재산을 상계하고 사업체의 가지급금만을 사업용자산으로 상속재산에 가산한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이고, 청구주장대로 동일 인격체로 본다 하더라도 사업체의 가지급금으로 지출한 금액은 사업주 개인 재산으로서 그 만큼 자산이 감소하였고, 이에 대한 사용처가 확인되지 아니하므로 동 금액을 상속세과세가액에 산입한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.

• 가. 쟁점

(1) 상속개시일 현재 의약품 재고기록이 구비되지 않는 상황에서 의약품 재고 자산과 그 상대계정인 의약품 채무를 전기말 기준으로 평가할 수 있는지 여부와,

(2) 청구외병원의 피상속인에 대한 가지급금 전액을 상속재산에 가산할 것인지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 구상속세법(1996.12.30, 법률 제5193으로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조의 2 제1항에서는 "상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다"라고 규정하며, 그 제2항에는 "피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다"라고 규정하고 있고, 같은법 제9조 제1항에서는 "상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다"라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제2조 "법 제4조 제3항에서 '대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것'이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는것을 말한다"라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제3조 제1항에서는 "법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 '대통정하는 경우'라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 미달하는 경우를 제외한다"라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 (청구1에 대하여) 상속재산은 구상속세법 제9조의 규정에 의거 상속개시일 당시의 현황에 의해 평가하여야 하므로 이 건과 같이 상속개시일 현재 의약품 재고가 파악되지 아니하는 경우에는 1995.12.31 당시의 의약품 재고에 쟁점기간동안 매입한 의약품 가액을 가산하고 동 기간동안에 사용한 의약품 가액을 차감하여 상속개시일 현재의 의약품 재고를 산출하여야 하나, 청구외병원의 경우에는 쟁점기간동안의 의약품 불출상황에 대한 기록이 없어 상속개시일 현재의 의약품 재고를 평가할 수 없는 상황이고 청구인 또한 거래 상대방의 채무확인서만 제시할 뿐 쟁점기간동안에 매입한 의약품과 그 사용내역의 증빙자료를 제시하지 못하고 있다. 의약품 매입채무와 의약품 수불 및 재고는 서로 밀접한 관계에 있는 상대 계정으로 의약품수불 및 재고 등에 의하여 거래 상대방의 채무확인서에 대한 신뢰성이 뒷받침되지 아니하는 한 거래상대방의 채무확인서만을 근거로 이를 그대로 인정하기 어렵다 할 것이므로 처분청이 1995년말 현재를 기준으로 피상속인의 지분에 해당하는 의약품 재고 2,942,496원 및 의약품 매입 채무 46,792,052원을 각각 상속재산과 상속채무로 평가한 당초 처분은 불가피하다 할 것이다. (청구2에 대하여) 청구외병원에 대한 피상속인의 채무인 사장가지급금 계정 잔액 770백만원 중 금융기관 대출금 상환액 300백만원을 제외한 470백만원을 처분청이 전액 상속재산에 가산한 처분이 타당한지에 대해 살펴본다. 동 470백만원은 청구외병원의 입장에서는 사장인 피상속인 청구외 ○○○에 대한 채권으로 사업용 자산을 구성하며, 청구외병원은 피상속인이 40%, 청구외 ○○○이 30%, 청구외 ○○○가 30%의 지분을 가지고 동지분에 의해 수익을 배분하는 형태로 운영하고 있으며, 청구외병원과 피상속인의 자산을 구분하여 사장가지급금과 사장가지급금입금에 대해 엄격하게 구분하여 관리하고 있으므로, 동 470백만원 중 피상속인의 지분(40%)에 해당하는 188백만을 상속재산에 가산하여야 함이 타당할 것이다. 한편, 피상속인의 입장에서 보면 가지급금 470백만원은 청구외병원에 대한 채무이므로 상속재산평가시 피상속인의 채무로 계상되어야 하며, 또한 동 채무액은 상속개시일로부터 소급하여 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무로서 사용처가 확인되지 아니하는 채무이므로 구상속세법 제7조의 2 제2항에 의거 상속재산가액에 가산하여야 할 것임에도 처분청이 이를 계상하고 있지 아니한 것은 잘못이라 할 것이나, 470백만원을 각각 상속재산가액에 산입하고 상속채무로 계상하게 되어 실익이 없다 할 것이다. 따라서 청구외병원의 피상속인에 대한 채권 470백만원 중 피상속인의 지분에 상당하는 188백만원만을 상속재산에 가산하여야 함에도 전체 470백만원을 상속재산에 가산한 처분청의 처분은 잘못이라 판단된다.
• 라. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.