비업무용부동산 해당 여부

심판청구번호 국심1999부 1378(2000. 4.24) 많萱括�주택신축판매업을 영위하고 있는 법인으로 처분청은 청구법인이 1993.5.4 부산지방법원 경락허가결정에 의해 취득한 쟁점부동산을 3년이내에 업무용으로 사용하지 아니하였다하여 구 법인세법 제18조의3 규정에 의한 법인의 비업무용부동산으로 판정, 관련지급이자 및 세금과 공과금 등 1,485,001,229원을 손금불산입하여 청구법인에게 1995∼1997.1.1-12.31(3개)사업년도 법인세 609,927,440원을 1998.12.12 결정 고지하였다. 쟁점부동산 쟁점①토지: ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 4,162㎡, 건물 2,297.04㎡("쟁점건물") 쟁점②토지: ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 답 644㎡ 쟁점③토지 〃 ○○○ 대지 56㎡ 〃 ○○○ 대지 89㎡ (합 계) 4,951㎡ 처분청의 고지세액 및 청구법인의 불복청구내역은 아래와 같다. (단위: 원) 사 업 년 도 고지세액 불복청구세액 비 고 1995.1.1∼12.31 사업년도 165,068,720 165,068,720 결정취소청구 1996.1.1∼12.31 〃 339,072,330 64,541,291 환급청구 1997.1.1∼12.31 〃 105,786,350 89,788,259 감액결정청구 (합 계) 609,927,440 319,398,270 청구법인은 이에 불복하여 1999.3.9 심사청구를 하고, 1999.6.24 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 1993.4.28, 1993.8.27 각각 주택건설사업계획(안) 심의신청을 2차에 걸쳐 하였으나 "신규급수확대불가"라는 사유로 부결되었으며 1997.2.27 상수도사업본부 ㅇㅇ사업소장으로부터 상수도 공급이 가능하다는 "조건부가능승인"을 받아 1997.4.22 건축허가 승인을 얻어 착공하였는 바 이는 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호 의 규정에 의한 법령에 의하여 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지이므로 건축허가가 제한된 1997.2.27까지 비업무용부동산 유예기간으로 보아 1997.2.28부터 다시 기산하여야 한다(참조: 대법원 95누7918, 1996.6.11).

(2) 건물신축공사를 위한 前단계 공사인 지하터파기 및 기존건물 철거 착공일이 97.4.30이므로 이 날부터 기산하여 비업무용부동산인지 여부를 가려야 하며, 비업무용판정 유예기간내 전단계공사로 "터파기공사" 등을 하는 경우 이 기간은 『공사착공』으로 인정해야 하는 것인 바, 건설교통부제정 『건축물착공통계조사시행규칙』 제2조(정의) 제3호에 『"착공"이라 함은 건축물의 건축을 위한 굴토공사(증축 또는 개축으로서 굴토가 필요없는 경우는 건축물을 축조하는 공사)에 착수하는 것을 말한다』라고 명시하고 있는데 이는 목적건축물을 시공하기 위해 기존시설의 철거는 물론 설계에 의한 지하층공사 등 제반 토목공사에 착수함을 포괄함이 명백함에도 불구하고 이를 착공 예비적 단계로 인정하여 착공사실을 부인하는 것은 과세를 위해 착공개념을 지나치게 축소해석하는 것이며, 1997.4.30 건축물착공신고 이후 1997.9.30까지 철거비 등 총 31건 금177,717,234원을 장기간 투입하여 지하부분에 대한 철거를 완료함으로써 굴토공사를 완료하였고 감리자로부터 지하터파기공사의 실행공정율 70% 완료확인서를 받아 제출하였으나 이를 착공으로 인정하지 않아 결과적으로 같은 사안에 대해 각 행정청이 서로 다른 법리를 적용하는 모순을 노정하고 있고, 최초 사업계획승인신청시기인 1993.4.28 이후 급수불가문제로 승인을 득하지 못하다 조건부승인에 의해 사업승인된 1997.4.22까지의 기간을 법령에 의해 사용이 금지·제한된 부동산으로 인정해야 하고, 택지매입일인 1993.5.4부터 기산하고 『착공』의 개념을 굴토공사로부터 인정할 경우 그 착공일이 1997.4.30이므로 비업무용으로 판정할 근거가 없다

(3) 1998.4.14 정부의 경제대책조정회의에서 확정발표된 『금융·기업구조개혁 촉진방안』과 1998.6월 재경부 발표 "기업구조조정 촉진을 위한 비업무용부동산 제도개선"안에서 법인의 금융기관 부채상환을 위한 매각부동산은 비업무용에서 제외하며 이는 1998.6월말 경 공포·시행될 예정임을 입법예고하여 청구법인은 1998.7.2 쟁점①토지를 한국토지공사에 매각하여 금융기관에 매각대금 전액으로 부채를 상환하였는 바, 정부의 법령심의 지연으로 1998.8.22에야 법이 개정되면서 시행일 이후 양도분부터 적용하도록 하여 쟁점①토지를 비업무용부동산으로 간주함은 당초의 입법취지나 신의성실의 원칙에 위배되므로 취소되어야 하고,

(4) 쟁점③토지는 쟁점①·②토지 공사착공시 공사장 진입도로로 사용되었으며, 현재 사도법에 의한 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 통행로로서 건축행위 등이 불가한 토지이므로 비업무용부동산에서 제외하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 처분청은 청구법인이 쟁점토지를 1993.5.4 경락에 의하여 취득하여 1997.4.22 주택건축사업승인, 1997.4.30 건축물착공신고, 98.7.2 양도하여 쟁점토지는 결국 『매매용에 공한 것』으로서 터파기 공사를 70% 완료한 상태라 하더라도 이는 비업무용부동산에 해당하고, 구 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호 에서 주택신축판매업을 영위하는 법인이 취득한 주택신축판매용 토지로서 도시계획법에 의한 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 취득한 후 3년이 경과된 경우는 비업무용부동산에서 제외하도록 규정하고 있는데, 동 규정에서 정한 『정당한 사유』라 함은 법인이 토지를 취득하여 직접 업무에 사용하기 위한 최선의 노력을 다 하였으나 외부의 불가항력적인 사유로 직접 업무에 사용하지 못한 경우를 말하는 것인 바(법인 46012-314, 1996.1.30), 『상수도공급불가능』으로 착공하지 못한 경우는 법령에 의해 사용이 금지·제한된 부동산에 해당되지 않는 것이며(법인 46012-2776, 1997.10.27), 『조건부 상수도공급가능승인일』인 1997.2.27 이후부터 유예기간을 다시 기산하여야 한다는 청구주장은 이유없다.

(2) 착공의 예비적 준비(설계·자재구입 등)와 부지조성을 위한 정지작업 개시는 『착공』이 아니고,

(3) 1998.8.22 개정·시행된 법인세법시행규칙 제18조 제5항 제21호 는 시행일 이후 양도분부터 적용되므로 1998.7.2 양도한 쟁점①토지는 개정법률의 적용을 받을 수 없고,

(4) 쟁점③토지는 이 건 심리일 현재 지목이 『대지』인 바, 사도법에 의한 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 통행로로서 건축행위가 불가한 토지여서 비업무용부동산에서 제외하여야 한다는 청구주장은 받아 들일 수 없다.

• 가. 쟁점 비업무용부동산 해당여부와 관련하여

(1) 『상수도신규급수확대불가』를 이유로 건축허가를 불허한 것이 법령에 의한 사용제한·금지로 "정당한 사유"에 해당되는지 여부

(2) 건물신축 부지조성을 위한 지하 터파기공사 등 토목공사 시행을 신축공사의 『착공』으로 인정할 수 있는지 여부

(3) 『기업구조조정을 위한 비업무용부동산 제도개선안』에 대한 정부방침 발표 후 법령개정을 지연·시행하면서 소급적용한다는 부칙규정을 두지 아니한 것이 신의칙에 위배되는지 여부

(4) 불특정다수인이 이용하는 통행로로 건축행위가 불가한 토지이므로 비업무용부동산에서 제외해야 하는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 구 법인세법 제18조의3 【지급이자의 손금불산입】 제1항 제1호에 의하면 "당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다"라고 규정하고, 같은 법 시행령 제43조의2 【지급이자의 손금불산입】 제1항에서는 "법 제18조의3 제1항 제1호에서 대통령령이 정하는 것이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 "비업무용 부동산 등"이라 한다)을 말한다.

1. 부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산

2. 업무에 필요한 적정한 기준면적을 초과하여 보유하는 부동산

3. 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산

4. 법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산

5. 업무에 적합한 시설기준을 갖추지 못하였거나 업무와의 관련정도가 적은 부동산"이라고 규정하였으며, 같은 법 시행규칙 제18조 【지급이자의 손금불산입】 제3항에서는 "영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 비업무용부동산 등이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다."라고 규정하고, 제12호에서 "매매용부동산. 다만, 주택신축판매업을 영위하는 법인이 취득한 주택신축용 토지로서 당해 부동산을 취득한 후 3년이 경과되지 아니한 것(도시계획법에 의한 도시계획의 변경등 정당한 사유로 취득한 후 3년이 경과한 것과 주택 등 건물의 신축용 토지를 취득한 후 3년 이내에 공사에 착공하고 공사가 진행중인 것을 포함한다)을 제외한다."라고 열거하고 있다. 한편, 1998.8.22 신설된 같은 법 시행규칙 제18조 【지급이자의 손금불산입】 제5항 제21호에서는 "제2항 또는 제4항 제12호에 규정된 기간내에 조세감면규제법 제40조의3 제1항 또는 제40조의9 제1항의 규정에 의한 요건을 갖추어 양도하는 부동산"을 비업무용부동산으로 보지 아니한다고 규정하고, 같은 날 재정경제부령 제41호에 의하여 제정된 같은 법 시행규칙 부칙 제1조 【시행일】에서 "이 규칙은 공포한 날부터 시행한다."라고, 같은 부칙 제4조 【비업무용부동산의 범위에 관한 적용례】에서 "제18조 제5항 제21호의 개정규정은 이 규칙 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다."라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 쟁점(1): 『상수도 신규급수확대 불가지역』을 이유로 건축허가를 불허한 것이 법령에 의한 제한·금지로 "정당한 사유"인지 여부 "법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부동산"이란 법령의 규정 그 자체에 의하여 직접 토지의 사용이 금지되거나 제한된 것은 아니라고 하더라도 행정청이 그 행정작용의 일환으로 건축허가를 일절 하여주지 않고 있기 때문에 현실적으로 토지의 사용이 금지되거나 제한된 경우도 포함되는 것이나(대법원 95누1026, 1995.6.13 같은 뜻임), 취득전부터 이미 행정작용으로 인한 토지사용의 금지나 제한이 있었다면 비업무용부동산의 예외에 해당한다고 할 수 없다 할 것이다(대법원 97누1280, 1998.2.13 같은 뜻임). 상수원급수불가로 인한 건축제한 사유는 이건 토지취득이전부터 충분히 예상할 수 있었던 사유이고, 이건 토지취득후 1993.5.31 상수원급수가능일시를 질의하여 1995.9월경이라는 회신을 받고, 1997.2.27 다시 서면으로 가능회신을 받아 1997.4.22 주택건설사업계획 승인을 받은 사실이 확인된다. 위 사실관계와 처분청 조사내용등을 종합해 볼 때 청구법인은 3년이내에 쟁점토지를 업무용으로 사용하지 아니하였고, 유예기간내 신축공사 착공사실이 없으며 『급수불가』사유는 "법령에 의한 사용제한·금지"(정당한 사유)가 아니라 할 것이므로 청구주장은 이유가 없는 것으로 판단된다. 쟁점(2): 건축신축부지조성을 위한 『지하터파기공사』등 토목공사 시행을 공사 착공으로 인정할 수 있는지 여부 청구법인이 제시하는 심리자료 등에 의하면 청구법인은 1997.4.22 건축허가(내역: 총 77세대, 연면적 10,824.42㎡, 지하3층·지상9층)를 받아 1997.4.30 건축물 착공신고를 하고 1997.9.30까지 기존건물 철거작업을 시행하여 철거를 완료하였고 이에 따른 철거비, 중기사용료, 폐콘크리트처리비 등 금 177,717,234원(설계용역비 1억원 포함)을 지출하였고, 1996.12.27 현장측량을 완료, 1997.1.7 측량비 2,000,000원과 1997.4.2 설계비 잔금 1억원을 지급하였으며 1997.4.22 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장의 감리자지정통보에 의해 ○○○ 종합건축사사무소와 감리약정하고 1997.4.29 감리비 30,000,000원을 지급하고 1997.5.1부터 감리자를 상주시켜 지하굴토 등 건축공사 전반에 대한 감리업무에 착수하였으며, 본건 공사는 기존건물을 철거한 후 그 지형에 따른 계단식 지하구조로서 기존 건축물의 지하부분을 철거함으로써 "터파기공사(평지일 경우: 굴토공사)" 실행공정율 70%를 완료하였으며, 메트공법(더 이상 굴토공사 없이 바닥전체를 매트로 하여 기초공사하는 것)으로 기초공사를 시공하는 중에 한국토지공사에 매각의뢰하여 쟁점①토지를 매각처분한 것으로 되어 있다. 구 법인세법 시행규칙 제18조 제6항 등에 의하면 토지를 취득하여 업무용으로 사용하기 위하여 건설에 착공할 때를 업무에 직접 사용한 것으로 보도록 규정하고 있고 착공일이 불분명한 경우는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다고 규정하고 있다. 위 법에서 토지를 업무용으로 사용하기 위하여 건설에 착공할 경우가 구체적으로 어떠한 경우를 의미하는지에 관하여 명문 규정을 두고 있지는 아니하나 통상 토지의 궁극적 업무사용과 관련없이 단순히 부지정지만을 위하여 토목공사를 개시한 경우는 건설에 착공한 경우로 보기 어렵다 할 것이고 건물신축을 위한 선행공사로서의 실질적인 토목공사가 개시되었다면 이는 건설에 착공한 것으로 보는 것이 타당할 것이다.(국심 93중38, 1993.3.16 등 같은 뜻임) 이건의 경우 처분청의 사실조사 등에 의하면 청구법인의 사전공사는 착공의 예비적 조사(설계·자재구입 등)와 부지조성을 위한 정지작업이라고 하고 있는 바, 착공의 예비적 준비(설계·자재구입 등)와 부지조성을 위한 정지작업개시는 건설에 착공한 것으로 볼 수 없고, 청구법인은 조건부 상수도공급가능 승인일인 1997.2.27 이후 업무용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하였으므로 쟁점①②토지는 비업무용부동산에 해당된다고 보아야 할 것이다. 쟁점(3): 『기업구조조정을 위한 비업무용부동산 제도개선안』에 대한 정부방침 발표후 법령개정을 지연·시행하면서 소급적용한다는 부칙규정을 두지 아니한 것이 신의칙에 위배되는지 여부 청구법인은 1998.4.4 확정발표된 『금융·기업구조개혁 촉진방안』과 1998.6월 재경부 발표 "기업구조조정 촉진을 위한 비업무용부동산 제도개선" 안에서 법인의 금융기관부채상환을 위한 매각부동산은 비업무용부동산에서 제외하며 1998.6월말 경 공포·시행될 예정임을 입법예고하여 이에 따라 1998.7.2 쟁점①토지를 청구외 한국토지공사에 매각하여 금융기관에 매각대금 전액을 부채상환하였는 바, 1998.8.22에야 법이 개정되면서 시행일 이후 양도분부터 적용하도록 하여 쟁점①토지를 비업무용부동산으로 간주함은 당초의 입법취지나 신의성실의 원칙에 위배된다는 주장이나, 1998.8.22 개정·시행된 법인세법시행규칙 제18조 제5항 제21호 는 시행일 이후 양도분부터 적용하도록 하였는 바 쟁점①토지는 98.7.2 양도하여 개정법률의 적용을 받을 수 없고, 또한 청구법인은 쟁점①토지를 93.5.4 취득하여 3년이 경과한 1998.7.2 양도하여 구 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제12호 에 규정된 기간(주택신축용 토지의 경우 3년)을 경과하여 양도하였으므로 당초의 입법취지나 신의성실의 원칙에 위배되므로 취소되어야 한다는 청구주장은 법리를 오해한 잘못이 있다. 쟁점(4): 불특정다수인이 이용하는 통행도로 건축행위가 불가한 토지이므로 비업무용부동산 제외대상인지 여부 청구법인은 쟁점③토지인 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 56㎡, 같은 곳 ○○○ 대지 89㎡는 서로 인접한 부지이며 일건으로 매수한 것으로 공사착공시 공사장 진입도로로 사용되었으며 현재 사도법에 의한 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 마을도로로서 건축행위 등이 불가한 토지이므로 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제16호 에 의하여 비업무용부동산에서 제외되어야 할 부분이라고 주장하는 바 아파트진입도로로 불특정다수인이 사용하는 도로면적은 비업무용부동산에서 제외되는 것이나(국심 96구60, 1996.7.12 같은 뜻임), 쟁점③토지는 주택건설목적으로 일괄취득하였으므로 그 전체적인 사용실태에 따라 비업무용부동산 해당여부를 가려야 할 것이고, 이 토지 부분은 현재 가설 울타리를 설치하여 주택건설부지에 포함되어 있고 건축을 하는데 법령상 제한은 없다고 인정된다. 따라서 쟁점③토지는 이 건 심리일 현재 지목이 대지이고, 그 사용실태 등으로 미루어 볼 때 불특정다수인이 이용하는 도로라고 인정되지 아니하므로 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.