상속재산의 물납허가 기준

심판청구번호 국심1999부 0415(1999. 8.20)

○○○이 1997.4.30 사망하여 상속이 개시됨에 따라 청구인 등 상속인들은 1997.10.28 납부할 세액을 18,241,941,850원으로 하여 상속세신고를 하였고 납부할세액 중에서 현금으로 5,505,286,040원을 납부하고 나머지 12,736,655,810원에 대하여 연부연납을 신청(청구인 해당분: 6,291,058,376원)하였으며, 이후 처분청은 1998.10.1 상속인들에게 1997년도분 상속세 165,532,980원을 결정고지하였고 1998.10.7 청구인 등 상속인들의 연부연납신청을 허가하였다. 이에 대하여 청구인은 1998.10.12 자기지분에 해당하는 연부연납신청액 6,291,058,376원 중 775,211,000원에 상당하는 금액을 물납신청하였으나 처분청은 총상속재산 중 부동산 및 유가증권의 점유비율이 2분의 1을 초과하지 아니한다는 이유로 1998.11.21 청구인의 물납신청을 거부하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.11.27 심사청구를 거쳐 1999.2.9 이 건 심판청구를 하였다.

• 가. 청구주장 상속세및증여세법 제3조 (납세의무자) 제1호에서는 "상속인은 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다."고 하여 납세의무에 있어서 만큼은 유산세 방식인 상속세부과와는 달리 각자가 실제로 받은 재산을 기준으로 납세의무가 성립함을 명백히 하고 있고, 상속세의 구체적인 납부절차를 규정하고 있는 상속세및증여세법 제73조 (물납)에서도 상속재산 또는 증여재산이란 표현 대신 "상속 또는 증여받은 재산 중…"이라고 규정하고 있는 것으로 보아서도 물납요건은 유산세제도를 규정하는 상속세및증여세법 제1조 의 상속재산이 기준이 아니라 상속세납세의무를 규정하는 상속세및증여세법 제3조 의 이른바 "상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산 즉 각자가 상속받은 재산"을 기준으로 함이 타당하므로 청구인의 물납신청에 대하여 물납비율이 미달된다는 사유를 들어 물납신청을 거부하는 것은 부당하다.
• 나. 국세청장의견 유산세 과세방식을 채택하고 있는 현행 상속세과세제도에 비추어 볼 때 상속세및증여세법 제73조 에서 납세지 관할세무서장은 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산의 2분의 1을 초과하는 경우에는 물납을 허가할 수 있도록 규정하고 있는 바, 이때 2분의 1 초과여부에 대한 판정은 청구인의 주장과 같이 상속인별로 상속받은 재산을 기준으로 2분의 1 초과여부를 판단하는 것이 아니라 피상속인의 상속재산총액을 대상으로 판정하여야 한다고 판단된다.

• 가. 쟁 점 이 건 심판청구는 물납허가요건에 있어서 상속재산가액 중 부동산 및 유가증권가액의 점유비율을 판정함에 있어서 상속재산전체를 기준으로 하는 것인지, 아니면 상속인별로 분배된 상속재산을 기준으로 판단하는 것인지 여부를 가리는데 다툼이 있다.
• 나. 관련법령 상속세및증여세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정된 것) 제73조【물납】에서 『납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다』고 규정하고 있으며, 같은법 시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 개정된 것) 제70조【물납의 신청 및 허가】제2항에서 『법 제71조의 규정에 의하여 연부연납의 허가를 받은 자가 연부연납기간중 각회분의 분납세액에 대하여 법 제73조의 규정에 의하여 물납하고자 하는 경우에는 각회분의 분납세액 납부기한 30일 전까지 납세지관할세무서장에게 신청할 수 있다.』고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제73조【물납청구의 범위】제1항에서 『법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다.』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인 황ㅇㅇ의 사망으로 상속이 개시되어 청구인 등 상속인들은 1997.10.28 상속세 신고시 납부할 세액을 18,241,941,850원으로 하고, 납부할 세액 중에서 5,505,286,040원을 현금납부하고 나머지 12,736,655,810원에 대하여 연부연납신청을 하였으며 처분청이 1998.10.1 상속인들에게 1997년도분 상속세 165,532,980원을 결정고지하였고 1998.10.7 청구인 등 상속인들의 연부연납신청을 허가하였으며 청구인은 1998.10.12 자기지분에 해당하는 연부연납신청액 6,291,058,376원 중 775,211,000원에 상당하는 금액을 물납신청한 사실에는 다툼이 없으며 상속인별로 상속받은 상속재산의 내역은 다음과 같다. (단위: 천원) 상속재산별 상속인별 계 청구인(○○○) 타상속인 부동산 3,500,209 2,098,503 1,401,706 유가증권 17,762,979 15,285,508 2,477,471 소 계(A) 21,263,188 17,384,011 3,879,177 기타재산 44,166,948 15,720,868 28,466,080 합 계(B) 65,430,136 33,104,879 32,325,257 비율(A/B) 32.5% 52.5% 12%

(2) 물납허가요건에 있어서 상속재산가액 중 부동산 및 유가증권가액의 점유비율을 판정함에 있어서 청구인은 상속인별로 분배된 상속받은 재산을 기준으로 판단하여야 한다는 주장이고 처분청은 상속재산전체를 기준으로 판단하여야 한다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 1996년말 상속세법 개정시 법 명칭을 상속세및증여세법으로 개칭하면서 전문개정이 이루어졌는 바, 구 상속세법 제29조(상속세의 물납)의 규정이 개정 상속세및증여세법 제73조 로 개정되면서 증여세에 대한 물납을 포함하는 과정에서 법조문이 "상속재산"에서 "상속 또는 증여받은 재산"으로 표현되었을 뿐 구상속세법의 물납비율요건을 총상속재산기준에서 상속인 개인별로 상속받은 재산기준으로 변경한 것은 아니라고 보이는 바, 이는 같은법시행령 제73조(물납청구의 범위) 제1항에서 "법 제73조의 규정에 의하여 물납을 신청할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다"고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 "상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다."고 규정하면서『상속재산 또는 증여재산』이라고 표현하고 있는 점을 감안하여 볼 때 물납비율의 판정기준이 총상속재산인 것을 뒷받침하고 있다할 것이다. (나) 또한, 1996년말 상속세법 개정시 물납요건 중 납부세액을 240만원 이상에서 1,000만원초과로 개정하였는 바, 이 경우 "납부세액"에 대하여 법령상 용어의 정의는 없지만 "납부할 세액"을 의미한다고 보이고 유산세방식을 채택하고 있는 우리나라의 상속세과세체계상 상속인 개인별로 분할되기 전의 총상속재산에 대한 납부세액을 의미한다고 보는 것이 타당하다할 것이고, 청구주장과 같이 물납요건중에서 물납비율을 상속인별로 상속받은 재산을 기준으로 하는 경우에는 납부세액도 상속인별로 적용하게 되어 총납부세액은 1,000만원이 초과하지만 상속인 개인별로는 1,000만원이하인 경우에는 물납신청 또는 연부연납신청 대상에서 제외되는 결과를 초래하게 되어 납부세액이 상대적으로 적은 상속인들이 불이익을 받게되는 문제점이 발생하게 될 것이다. 위의 사실을 종합하여 보면 상속세및증여세법 제73조 에서 규정하고 있는 물납요건은 상속인별로 분배되지 않은 상속재산과 상속세납부세액을 기준으로 하여 적용하는 것이 타당하다할 것이므로 총상속재산가액이 65,430,136천원이고 부동산 및 유가증권의 가액이 21,263,188천원이어서 부동산 및 유가증권의 점유비율이 32.5퍼센트인 이 건의 경우 청구인의 물납신청에 대하여 물납비율이 충족되지 아니한다는 이유를 들어 물납신청을 거부한 처분은 적법하다고 판단된다.

• 라. 결 론 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.