토지무상사용권리의 증여의제규정

심판청구번호 국심1999구 1692(1999.11.30) 청구인의 부(父) 청구외 ○○○ 소유 토지인 대구광역시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 860.2㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)상에 청구인 명의로 지하1층 지상 5층 연면적 907㎡(이하 "쟁점건물"이라 한다)의 상업용 건물을 1997.9.29 신축하여 임대사업을 영위하고 있다. 처분청은 청구인이 위 쟁점토지를 무상으로 사용한 것으로 보아 상속세 및 증여세법 제37조 의 규정에 의거 1999.3.2 청구인에게 1998년도 귀속분 증여세 268,590,500원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.4.26 심사청구를 거쳐 1999.8.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 청구인은 1984.6.19부터 쟁점토지상에 건물을 신축한 후 1996.8.20 종전건물을 멸실하고 쟁점건물을 신축하여 1997.9.29 준공검사를 필하였으므로 1984.6.19부터 계속하여 사용한 것이지 1997.1.1부터 새로이 토지를 무상사용한 것이 아니며, 또한, 청구인의 부(父)와 1997.10.1부터 임대차계약을 체결하고 매월 임대료를 지급하고 1998.9.11 임대소득 누락분에 대하여 소득세 수정신고를 하였으며, 1998.11.5 청구인의 부(父)가 쟁점토지 임대사업에 대한 사업자등록을 하고 납세의무를 성실히 이행하고 있는 사실로 보아 이는 무상사용이 아니라 유상사용이므로 증여의제로 보는 것은 부당하다.

(2) 1999.1.1부터 토지무상사용은 5년 단위로 과세토록 하고 있는 바, 1997.1.1부터 사용하는 것에 대하여 토지무상사용이익이 30년간 존속한다고 보아 일시에 증여세를 과세하는 것은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구주장 (1)에 대하여 상속세 및 증여세법 제37조 의 규정들을 종합하여 보면, 거주목적이 아닌 건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 소유 토지 위에 건물을 신축하여 사용하는 경우에는 1997.1.1 이후 토지무상사용권리의 증여시기가 도래하는 분부터 당해 토지무상사용권리에 대하여 위 법 규정에 따라 평가한 가액을 토지소유자로부터 증여 받은 것으로 보고, 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는데 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 이를 적용하지 아니함을 알 수 있다. 이때, 소득세가 부과되는 경우라 함은 소득세법의 규정에 따라 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제2항 에서 규정하는 증여시기가 속하는 소득세 과세기간중 토지사용에 따른 소득세를 신고·납부하는 경우를 말하는 것이라 할 것이다(상속세 및 증여세법 기본통칙 37-0-1). 이 건과 관련하여 사실상 임대여부에 대하여 보면, 청구인의 부(父)는 증여시기가 속하는 1997년도 소득세 과세기간중 토지사용에 따른 소득세를 신고·납부하지 아니하고, 처분청의 조사착수 후인 1998.9.11 누락된 소득세를 수정신고형식으로 소득세를 신고·납부하였으며, 또한, 처분청의 의견에 의하면 청구인이 1997년도 쟁점토지 임대소득 누락분 종합소득세를 1998.9.11 수정신고하고, 쟁점토지 임대에 대한 사업자등록을 1998.11.5하였으나 실제 임대료 지급사실이 없다는 의견이다. 법 규정 및 사실관계가 이러하다면 청구인의 부(父) 토지상에 건물을 신축하여 사용한데 대하여 이를 토지무상사용이익으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 청구주장 (2)에 대하여는 관련법령 규정에 의하여 과세한 것으로서 청구주장은 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 이 건 다툼은

① 상속세 및 증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】규정은 1996.12.31 법령개정시 신설되어 1997.1.1부터 적용되는 조항으로서, 쟁점토지상에 1984.6.19 건물을 신축한 후 1996.8.20 종전건물을 멸실하고 1997.9.29 새로운 건물인 쟁점건물의 준공검사를 필하였는 바, 이 경우 위 개정법률의규정을 적용할 수 있을지 여부

② 청구인의 부(父)가 1998.9.11 쟁점토지 임대료를 가산한 종합소득세 수정신고를 하고, 1998.11.5 임대사업자 등록을 하였는 바, 이에 대하여 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 의 규정을 적용할 수 있을지 여부

③ 토지무상사용익을 산출하는 산식을 규정한 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제5항 이 1998.12.31 개정되었는 바, 증여의제시기가 1997과세년도인 이 건에 대하여 동 개정규정을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 및 같은법 시행령, 민법 등에는 다음과 같이 규정되어 있다. 상속세 및 증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】 ① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】 ① 법 제37조 제1항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 특수관계에 있는 자의 토지위에 건물을 신축하여 사용하는 경우

2. 건물과 부수토지를 함께 소유하고 있는 특수관계에 있는 자로부터 건물만을 증여받거나 매입하여 사용하는 경우

3. 타인으로부터 특수관계에 있는 자와 같이 토지와 건물을 각각 매입하는 경우로서 그 중 건물만을 매입하여 사용하는 경우

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용권리의 증여시기는 다음 각호의 1에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 사용검사필증 교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하거나 신고를 하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

2. 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 건물을 매입하여 사용하는 경우에는 당해 건물의 대금을 청산한 날. 다만, 그 취득시기가 소득세법시행령 제162조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동항 각호의 1에 정된 날에 증여받은 것으로 본다.

③ 제1항 및 법 제37조 제1항에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

4. 제1호 내지 제3호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

④ (생 략)

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율×제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수(1998.12.31에 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 재정경제부리령이 정하는 율× 5년로 개정되었음) 상속세 및 증여세법시행령 제51조 【지상권 등의 평가】 ① 법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 총리령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다. 민법 제280조 【존속기간을 약정한 지상권】① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연한보다 단축하지 못한다

1. 석조, 석회조, 연와조, 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년

2. 전호이외의 건물의 소유를 목적으로 하는 때에는 15년

3. 건물이외의 공작물의 소유를 목적으로 하는 때에는 5년

② 전항의 기간보가 단축한 기간을 정한 때에는 전항의 기간까지 연장한다. 민법 제281조 【존속기간을 약정하지 아니한 지상권】①계약으로 지상권의 존속기간을 정하지 아니한 때에는 그 기간은 전조의 최단존속기간으로 한다.

② 지상권 설정당시에 공작물의 종류와 구조를 정하지 아니한 때에는 지상권은 전조 제2호의 건물의 소유를 목적으로 한 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점토지상에는 1984.6.19 준공한 연면적 392.73㎡(지상 2층 지하 1층)의 건물(소유자: ○○○)이 있다가 1996.8.20 멸실되고, 쟁점건물은 1996.1.19 건축허가를 득하여 1997.9.29 준공되었음이 청구인이 제시한 일반건축물대장 등에 의하여 확인된다. (나) 청구인은 쟁점건물을 신축하기 전에 1984.6.19부터 건물을 신축하여 사용하였기 때문에 토지의 무상사용시기는 1984.6.19부터로 보아야 할 것이므로 1997.1.1부터 시행된 토지무상사용권리의 증여의제 규정은 적용되지 않는다고 주장하고 있으나, 1984.6.19 신축하여 사용하던 건물은 1996.8.20 멸실되었으므로 동 건물을 위하여 사용하던 토지의 사용권리는 같은 시기에 멸실되었다고 보아야 하고, 쟁점건물을 위한 토지의 사용권리는 쟁점건물의 신축으로 새로이 형성되었다고 보아야 할 것이다. (다) 위 전시한 관련 법령의 규정에 의하면, 토지 무상사용권리의 증여의제시기는 건축물의 사용검사필증 교부일이라고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 쟁점토지에 대한 증여의제시기는 위 관련 규정에 의하여 쟁점건물의 준공검사일인 1997.9.29로 보아야 할 것이다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인이 제시한 청구인의 부(父) 청구외 ○○○의 1997년도 종합소득세 과세표준수정신고 및 추가자진납부계산서에 의하면, 위 ○○○은 1998.9.11 임대료 수입금액을 가산하여 1997과세년도 종합소득세를 수정신고·납부하였음을 알 수 있다. (나) 위 전시한 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 의 규정에 의하면, '사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다'라고 규정하고 있고, 여기에서 소득세라 함은 실질적으로 임대료를 받고 동 임대소득에 대한 소득세를 납부하는 경우를 말하는 것이라 할 것이다. (다) 이 건의 경우, 청구인이 실질적으로 쟁점토지에 대한 임대료를 청구인의 부(父)인 ○○○에게 지급하였는지 여부에 대하여 살펴보면, 청구인은 1997.10.1쟁점토지에 대한 임대차 계약을 체결하고 청구인이 위 ○○○에게 월 임대료를 지급하였다고 주장하면서 부동산임대차계약서 및 영수증 등을 증빙으로 제시하고 있으나, 이들 증빙의 신뢰성이 뒷받침되지 아니하는 상황하에서 부자지간에 작성된 동 계약서 및 영수증만으로는 청구인이 실질적으로 임대료를 지급하였다는 주장은 받아들이기 어려워, 위 ○○○이 추가로 신고·납부한 소득세는 실제로 임대소득 없이 증여세를 회피하기 위하여 납부한 소득세로 보여진다. 따라서, 동 소득세는 원인 없이 납부된 것이므로 처분청에서 위 ○○○에게 반환하는 것은 별론으로 하고, 위 ○○○이 쟁점토지의 임대수입과 관련하여 소득세를 납부하였기 때문에 증여세를 과세하여서는 아니된다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

(3) 쟁점 ③대하여 살펴본다. 청구인은 1999.1.1부터 토지무상사용권은 5년 단위로 과세하여야 한다고 주장하고 있으나, 위 전시한 1996.12.31 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제5항 의 규정에 의하면, 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 "건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율×제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수"라는 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다고 규정되어 있는 바, 1997.9.29이 증여시기인 이 건에 대하여 위 규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구의 청구주장은 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.