임대보증금의 채무인정 여부

심판청구번호 국심1999구 1124(1999. 8. 7) 인 청구외 ○○○은 ○○○도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 대지 493.9㎡, 건물 988.03㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)중 토지를 1961.12.2 취득하였고, 상속인중 청구인 ○○○는 쟁점부동산중 건물을 1991.4.4 신축하여 상속개시일인 1995.11.20 현재 임대보증금 270,000,000원(이하 "쟁점임대보증금"이라 한다)에 임대하였다. 처분청은 쟁점임대보증금 전액을 건물에 귀속되는 것으로 보아 1998.12.2 청구인인 ○○○와 ○○○ 및 ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)에게 1995년도분 상속세 82,046,530원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.1.8 심사청구를 거쳐 1999.5.24 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 피상속인 ○○○은 쟁점임대보증금중 토지분 상당액을 청구인 ○○○로부터 넘겨받아 자신이 사용하였는 바, 이러한 사실은 임대차계약서 8건중 2건(임대보증금 80,000,000원)을 피상속인 명의로 계약한 점, 건물소유주인 ○○○의 건물분 임대보증금 상당액에 대한 담보로 1994.10.26자 쟁점부동산의 토지에 대하여 피상속인이 매매예약의 가등기를 해준 점, 그리고 피상속인 생전의 경비사용 소명서류, ○○○의 건물신축공사비 소명서류 및 사진 등에 의하여 임대보증금의 상당액을 피상속인이 사용한 사실이 입증됨에도 이를 채무로 공제하지 아니하고 상속세를 과세한 처분은 부당하므로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 토지소유자와 건물소유자자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 통상 토지소유자와 건물사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이 일반적인 사례이고, 이처럼 각각의 소유자가 부자지간으로 특수관계에 있는 경우에는 임대차계약 등을 체결한 사실이 없다 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용에 관한 명시적 또는 묵시적인 승인 하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 한다. 또한, 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용·수익권이 있고, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용·수익하게 할 적극적인 의무가 있으며, 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용·수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이고, 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하였지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로 쟁점부동산의 토지상 건물의 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당하다. 더욱이 이 건의 경우 임대사업에 대한 사업자등록이 건물소유자 명의로만 되어 있는 사실로 보아서도 쟁점부동산의 임대보증금을 토지와 건물분으로 안분 계산하여 상속세 채무로 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 피상속인 소유의 토지위에 상속인 명의로 건물을 신축하여 임대한 경우 토지분 상당의 임대보증금을 피상속인에게 귀속되는 것으로 보아 상속세 채무로 공제할 수 있는지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 구 상속세법 제4조 제1항 제1호 및 제3호와 제3항에는 "제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금과 피상속인의 장례비용(500만원 이상) 및 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)를 공제한 금액을 상속세과세가액으로 하고, 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다."고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제2조 제1호 및 제2호에는 "제4조 제3항에서 『대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것』이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법, 제1호 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다."고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 청구인들은 쟁점부동산에 대한 임대차계약서, 매매예약등기, 피상속인의 경비사용 소명서류 및 쟁점건물 신축공사비 소명서류 등에 의하여 쟁점부동산의 임대보증금중 토지분 상당액은 피상속인 지분임이 확인되므로 상속세 계산시 피상속인의 채무로 인정하여야 한다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다. 쟁점부동산의 등기부등본과 건축물관리대장 등에 의하면, 쟁점부동산의 토지는 당초 1962.12.28 피상속인인 청구외 ○○○이 1962.12.22 매매를 원인으로 하여 취득등기하였다가 1996.1.25 상속인인 ○○○가 1995.11.20 유증에 의하여 취득등기하였음이 확인되고, 쟁점부동산중 건물은 1991.4.4 청구인인 ○○○가 신축하여 보존등기하였음이 확인된다. 또한, 청구인들이 제시한 임대차계약서사본에 의하면, 1994.7.27 청구인 ○○○와 임차인인 ○○○교회간에 체결한 임대보증금 40,000,000원 등 상속개시일 현재 총 8건의 임대차계약에 대한 임대보증금의 합계가 270,000,000원이고, 매매예약서와 등기권리증에 의하면, 1994.10.26 매매예약의무자인 피상속인과 매매예약권리자인 ○○○간에 쟁점부동산중 토지에 대하여 매수인 ○○○는 매도인 ○○○에게 1억원을 지급하고 매도할 것을 예약등기하였음이 확인된다. 토지소유자와 건물소유자가 각각 다른 경우에는 통상 건물소유자가 토지사용과 건물사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이 일반적인 사례이고, 이처럼 토지와 건물 각각의 소유자가 부자지간으로서 특수관계에 있는 경우에는 임대차계약 등을 체결한 사실이 없다 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용에 관한 명시적 또는 묵시적인 승인 하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이다. 또한 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용·수익할 권리가 있다 할 것이고, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용·수익하게 할 적극적인 의무가 있는 것이며, 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용·수익할 권리에 부수하여 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있으므로 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하는 것이지 별도로 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것(같은 뜻: 국심 97서 1868, 1998.1.26외 다수)이므로 매매예약등기와 임대차계약의 일부를 피상속인 명의로 체결하였다 하더라도 쟁점임대보증금은 건물에 대한 임대보증금으로 봄이 타당하다 할 것이다. 더욱이 이 건의 경우 쟁점부동산의 토지에 대한 임대차계약사실이나 지상권 설정 등의 권리보존조치가 되어 있지 아니한 점, 피상속인이 쟁점부동산의 토지임대와 관련하여 부동산임대업에 대한 사업자등록을 한 사실이 없는 점, 피상속인은 상속개시전 수년간 당뇨병 등 중병으로 병원치료를 받아 왔기 때문에 직접 임대차계약 체결 등의 행위를 하기가 어려웠을 것이라는 점 등으로 미루어 볼 때, 쟁점임대보증금은 피상속인의 아들이며 건물의 소유자인 ○○○에게 귀속되는 채무로 보아야 할 것이다. 한편, 청구인 ○○○가 투입한 쟁점부동산의 건물신축비 220,000,000원중 개인자금 70,000,000원과 사채 30,000,000원은 그 출처가 불분명하므로 쟁점임대보증금에서 충당된 것으로 추정되고, 피상속인이 생전에 지출하였다고 주장하는 문집편찬비 70,000,000원 등 합계 185,000,000원은 그 지출내용과 증빙이 불분명할 뿐만 아니라 지출시기 등을 감안할 때, 쟁점임대보증금이 당해 경비 등에 직접 사용되었다는 사실을 입증하지 못하고, 또한 쟁점임대보증금이 피상속인에게 귀속된다는 사실과 직접적으로 관련성이 있는 것으로 보기가 어렵다. 위의 사실을 종합해 볼 때, 쟁점임대보증금을 토지와 건물분으로 안분 계산하여 토지분에 대한 임대보증금을 상속세 계산시 피상속인의 채무로 공제하여야 한다는 청구주장은 타당성이 없는 것으로 판단된다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 청 구 인 명 세 성 명 주민등록번호 주 소

○○○

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○○○도 ○○○시 ○○○동 ○○○

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○