상속재산에 가산한 증여재산가액을 취득가액으로 하여야 하는지 여부

심판청구번호 국심1999구 0617(2000. 2. 1) 은 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 임야 10,808㎡를 청구인의 남편인 청구외 ○○○과 1988.9.9 공동취득한후 1989.6.12 청구인 남편지분중 5분의 4지분(4,323.2㎡)이 청구인에게 소유권이전(원인: 1989.4.4 명의신탁해지)되고 나머지 지분 5분의1지분(1,080.8㎡)도 청구인에게 1990.10.24 소유권이전(원인: 1990.7.14 명의신탁해지)되었고 위 토지 10,808㎡는 수차례에 걸쳐 분할되었는데 1994.10.26과 1995.5.25에는 같은곳 ○○○ 임야 3,100㎡, 같은곳 ○○○ 임야 300㎡, 같은곳 ○○○ 임야 2,100㎡로 분할(이하 위 분할된 3필지의 토지를 쟁점①토지라 한다)되어 위 모지번토지 ○○○의 면적은 1,391㎡로 되었으며, 같은곳 ○○○ 소재 임야 89㎡(이 토지도 1982.7.14 위 ○○○ 토지에서 분할된 토지임)도 청구인과 청구인 남편이 1988.9.9 공동으로 취득한 다음 1989.6.12과 1990.10.24 각각 10분의4지분과 10분의6 지분이 청구인에게 소유권이전(이하 위지번 ○○○의 1,391㎡와 ○○○의 2필지의 토지를 쟁점②토지라 한다) 된 다음 위①토지는 1995.5.25과 1995.6.24에 위②토지는 1996.2.27과 1996.9.6에 각각 ○○○구청에 수용되어 소유권이 이전(원인: 협의에 의한 공동용지취득)되어 청구인은 1995년도에 수용된 쟁점①토지는 청구인 취득시기를 1990.10월로 하고 그 취득가액은 기준시가로, 양도가액은 수용보상금으로 하여 양도차손으로 1996.5.22 확정신고하였고 1996년도에 수용된 쟁점②토지는 같은곳 ○○○(임야 1,391㎡)에 대하여만 취득시기를 1990.10월로 하고 그 취득 및 양도가액을 각각 기준시가로 하여 1997.5.31 확정신고한 바 있다. 처분청은 쟁점①토지 3필지의 취득시기를 1988.9.9로 하고 그 취득가액은 1990.5.1 개정된 소득세법 시행령 부칙 제3항의 규정에 의한 산식으로 취득당시의 개별공시자가를 각각 산출(394,220원/㎡)하고 그 공시자가에 양도면적을 곱한 금액의 합계액(2,168,210,000원)으로 하여 양도차익을 산정하였고, 쟁점②토지 2필지토지의 취득시기도 1988.9.8로 하고 그 취득가액은 1995.12.30 신설된 소득세법 시행령 제164조 제10항 의 규정에 의한 산식으로 취득당시의 개별공시지가를 각각 산출한 후 그 공시지가에 각각의 양도면적을 곱한 금액의 합계액(694,969,615원)으로 하여 양도차익을 산정하고 1998.6.4 청구인에게 1995년도 귀속분 양도소득세 656,602,690원과 농어촌특별세 19,681,450원, 1996년도 귀속분 양도소득세 94,781,620원과 농어촌특별세 22,000,000원을 결정고지하였다(위 세액은 청구인의 이의신청과정에서 청구인 취득시기를 1988.9.9, 1989.6.12, 1990.10.24로 구분하여 각 취득시기의 취득면적을 산정하여 위와 같은 방법으로 취득가액을 산정함으로써 1995년 귀속분 양도소득세는 147,162,320원, 1996년 귀속분 양도소득세는 42,031,860원이 각각 감액되었음) 청구인은 이에 불복하여 1998.7.30 이의신청, 1998.10.21 심사청구를 거쳐 1999.3.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청이 1995년도 귀속분 양도소득세 과세대상으로 한 쟁점①토지는 같은곳 ○○○ 임야 10,808㎡에서 분할된 토지인 바, 위 ○○○ 임야 10,808㎡ 토지는 당초 청구인과 청구인의 남편 공유로 등기된 토지인데 위 남편지분 중 5분의 4지분(4,323.2㎡)과 5분의 1지분(1,080㎡)이 1989.6.12과 1990.10.24 각각 명의신탁해지를 원인으로 청구인 앞으로 소유권이전등기(1996년 ○○○구청에 수용된 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 임야 89㎡에 대하여도 같은날 같은 원인으로 10분의 4지분과 10분의 6지분이 소유권이전등기 경료됨)된 후 청구인의 남편 ○○○은 1990.11.17 사망하였는데, 처분청은 위 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전등기한 토지는 명의신탁한 증거가 없다는 사유로 청구인의 남편이 청구인에게 증여한 것으로 보아 1989.6.12 등기분은 증여세 351,569,110원 및 동 방위세 58,594,850원, 1990.10.24 등기분은 증여세 585,234,000원 및 동 방위세 97,539,000원을 부과처분(위 1990년도분 증여세는 처분청이 취소한 후 1995년 5월경 ○○○세무서장이 청구인에게 과세)한 바 있고, 청구인 남편이 사망에 따라 1995.4월경에 처분청이 상속세 2,642,889,430원 및 동 방위세 425,356,580원을 부과할 당시 위 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전등기한 부동산을 상속재산가액에 합산하여 과세하면서 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 임야의 ㎡당 가액은 750,000원, 같은동 ○○○ 소재 임야의 ㎡당 가액은 250,000원으로 하여 상속재산가액에 가산하였으므로 처분청이 이건 양도소득세를 결정함에 있어 청구인이 증여받은 것으로 본 토지의 취득가액은 위 상속재산에 가산한 가액을 취득가액으로 하여 결정하여야 함이 타당하다.
• 나. 국세청장 의견 실지거래가액에 의하여 양도소득세를 과세하면서 상속세 과세가액을 취득가액으로 할 수 있는 경우는 양도자산이 상속으로 인하여 취득한 재산인 경우인 바, 쟁점①, ②토지는 청구인이 취득한 면적과 청구인의 남편으로부터 증여받은 면적으로 구성되어 있고 처분청은 명의신탁해지를 원인으로 1989.6.12과 1990.12.24에 소유권이 이전된데 대하여 이를 증여로 보아 증여세를 과세하는 한편 청구인 남편의 사망으로 이들 증여재산을 상속재산에 가산하였으나 이는 상속재산이 아니므로 이 건 양도소득세 과세시에는 상속재산에 가산한 가액을 청구인 취득가액으로 하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점 증여받은 재산의 양도되어 기준시가로 신고한 경우로서 양도당시의 실지거래가액이 확인되는 경우 그 취득가액을 기준시가로 하여 양도차익을 산정하고 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령

(1) 쟁점①, ②토지 양도소득금액 결정당시의 소득세법 제94조 제1호, 제96조, 제97조 제1항 제1호 "가"목, 및 같은법시행령 제166조 제1항과 제4항을 종합하여 보면, 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득은 양도소득이고 자산양도차익을 산정함에 있어서 기준이 되는 양도가액과 취득가액은 양도 및 취득당시의 기준시가에 의한 금액으로 하되 다만, "당해자산의 종류, 보유기간, 거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우"에는 실지거래가액에 의하도록 하고 있으며 이의 위임을 받은 같은법 시행령 제166조 제4항에서 "당해자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우"를 제1호 내지 제3호에서 규정하고 그 제3호(1995.12.30 대통령령 제14860호로 개정된 것)에서는 "양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지관할세무서장에게 신고한 경우"를 규정하고 있고 제5항에서는 위 제4항의 규정을 적용함에 있어서 제4항 제3호의 경우 신고한 실지거래가액이 거래증빙등에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다고 규정하고 있으며 같은법 제100조 제1항의 규정에 의하면, 양도차익을 산정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나를 기준시가에 의하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여야 하고 어느 하나를 기준시가에 의하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여야 하되 다만, 대통령령이 정하는 경우로서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나만의 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하여야 하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다고 규정하면서 상속 또는 증여받은 자산을 양도하고 위 소득세법 시행령 제166조 제4항 제3호 의 규정에 의하여 신고하는 경우로서 양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액은 『양도당시의 실지거래가액×취득당시의 기준시가/양도당시의 기준시가』와 『상속세법 제9조의 규정에 의한 상속개시당시 또는 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액』중 낮은 가액을 취득가액으로 하도록 규정하고 있다.

(2) 한편 자산양도차익을 산정함에 있어 기준이 되는 양도가액과 취득가액의 기준시가를 산정함에 있어 1990.1.1 이전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 『1990.1.1을 기준으로 한 개별공시지가×취득당시의 과세시가표준액/1990.1.1을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세지가표준액』으로 한다고 규정(1990.5.1 대통령령 제12904호 부칙 제3항) 하였다가 1995.12.30 대통령령 제14860호로 신설된 소득세법 시행령 제164조 제10항 에서는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 『1990.1.1을 기준으로 한 개별공시지가×취득당시의 과세시가표준액/1990.8.30 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 금액』으로 하여 1996.1.1부터 시행한다고 규정하는 한편 그 제11항에서는 "공공용지의 취득 및 손실보상에 관한 특례법이 적용되는 공공사업용으로 당해 공공사업자의 시행자에게 양도되거나 토지수용법 기타 법률에 의하여 수용되는 경우의 그 보상금액"이 개별공시지가에 의한 가액보다 낮은 경우에는 그 초과하는 금액을 개별공시지가에 의한 가액에서 차감하여 양도당시의 기준시가를 계산한다고 규정하고 위 제11항의 규정은 이 영 시행(1996.1.1)후 양도소득금액을 결정하는 분부터 적용한다고 부칙 제8조에서 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 처분경위를 살펴보면, 처분청은 쟁점①, ②토지가 1995년도와 1996년도에 ○○○시 ○○○구청에 각각 수용된데 대하여 1995년도 귀속분은 취득시기를 1988.9.9로 하고 그 취득가액은 1990.5.1 개정된 소득세법시행령 부칙 제3항의 규정에 의한 산식으로 취득당시의 개별공시지가를 계산한 후 그 계산된 개별공시지가(394,220원/㎡, 위 산식에 의한 개별공시지가는 3필지 모두 동일하다)에 양도면적(5,500㎡)을 곱한 2,168,210,000원으로 하였고(양도가액은 ㎡당 보상단가가 기준시가보다 적어 위 소득세법시행령 제164조 제11항 의 규정에 의하여 보상가액 3,851,670,000원으로 하였음) 1996년도 귀속분은 청구인이 신고누락한 같은곳 ○○○소재 임야 89㎡를 포함하여 취득시기를1988.9.9로 하고 그 취득가액은 1995.12.30 신설된 위 소득세법시행령 제164조 제10항 의 규정에 의한 산식으로 취득당시의 공시지가를 각각 계산(같은곳 ○○○ 토지 1,391㎡의 개별공시지가는 488,280원/㎡, ○○○ 토지의 개별공시지가는 177,215/㎡)하여 그 계산된 개별공시지가에 양도면적을 각각 곱하여 합한가액 694,969,615원(양도가액은 같은곳 ○○○ 토지는 보상가액이 기준시가보다 높아 기준시가로 하였고, ○○○토지는 보상가액이 기준시가보다 적어 보상가액으로 하였으며 이와 같이 산정된 금액의 합계액은 1,143,128,500원임)으로 하여 양도차익을 산정하고 이건 과세처분을 하였다가 청구인의 이의신청 과정에서 쟁점①, ②토지의 청구인 취득시기와 취득면적을 다음과 같이 한 다음 1988.9.9과 1989.6.12 취득한 토지의 취득가액은 위와 같은 방법에 의하여 산정함으로써 1995년도 귀속분과 1996년도 귀속분 양도소득세는 각각 147,162,320원과 42,031,860원이 각각 감액되었다. 〈 다 음 〉 (단위: ㎡) 지 번 취득시기별 면적 양도가액 산정내용 1988.9.9 1989.6.12 1990.10.24 계

① 토지

○○○ 1,550 1,240 310 3,100 보상가액

○○○ 150 120 30 300 ″

○○○ 1,050 840 210 2,100 ″ 계 2,750 2,200 550 5,500

② 토지

○○○ 695.5 556.4 139.1 1,391 기준시가

○○○ 44.5 17.8 26.1 89 보상가액 계 740 574.2 165.8 1,480

• (2) 청구인은 1988.9.9 청구인 남편(○○○)과 공동으로 쟁점①, ②토지를 포함한 10.808㎡를 취득한후 남편소유지분(각2분의1지분)을 1989.6.12과 1990.10.24 각각 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전(분할전 같은곳 ○○○ 토지 5,404㎡의 5분의4와 5분의1, 같은곳 ○○○ 토지 44.5㎡의 10분의4와 10분의 1)하였고 이에 대하여 처분청은 구상속세법 제34조 제1항의 규정에 의하여 청구인이 남편으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한바 있고 1990.11.17 청구인 남편의 사망으로 처분청이 상속세를 과세하면서 청구인이 증여받은 위 재산을 구 상속세법 제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산하면서 그 가액을 구상속세법 제9조 제1항의 규정(1993.12.31개정이전의 것)에 의하여 같은곳 분할전 ○○○소재 토지는 ㎡당 75만원으로 평가한 금액 4,053,000,000원, 같은곳 ○○○ 소재 토지는 ㎡당 25만원으로 평가한 금액 11,125,000원 합계금액 4,064,125,000원으로 하였고 이에는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

(3) 이건의 경우에 있어서 청구인은 처분청이 1990.11.17 청구인 남편의 사망으로 상속세를 과세하면서 쟁점①, ②토지 5필지중 같은곳 ○○○ 소재 토지는 ㎡당 25만원으로 나머지 4필지는 ㎡당 75만원으로 평가하여 상속재산에 가산하였으므로 청구인이 증여받은 재산으로 본 ①, ②토지의 취득가액은 상속재산에 가산한 가액을 취득가액으로 결정하여야 함이 타당하다고 주장하고 있어 이를 살피건데, 상속받거나 증여받은 재산은 원칙적으로 실지거래가액이 없고 쟁점①토지는 보상가액을 양도가액으로 신고하여 이에 대응되는 취득가액은 정상가액으로 볼 수 있는 증여나 상속 개시당시의 평가액으로 함이 일응 타당하다고 할 것이나, 상속이나 증여재산의 경우 공제수준이 높아 상속·증여세를 적게 부담하고 이전하면서 재산양도시 까지 상속세 및 증여세법에 의한 평가액을 허용할 경우 세부담의 공평성이 저해되어 정부는 1995.12.30 대통령령 제14860호로 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 의 규정을 개정하여 『상속 또는 증여받은 재산을 양도하고 소득세법시행령 제166조 제4항 제3호 의 규정에 의하여 신고하는 경우로서 양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액은 "양도당시의 실지거래가액×취득당시의 기준시가/양도당시의 기준시가"로 계산한 금액과 구 상속세법 제9조의 규정에 의한 상속개시 또는 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액중 낮은 가액으로 하도록 규정(이 규정은 1994.12.30 대통령령 제14467호로 위와같은 내용으로 이미 개정되었으나 1996.12.31 상속세법이 상속세 및 증여세법으로 전면 개정됨으로 인하여 같은 내용으로 다시 개정되었다)』하면서 이규정은 이 영 시행후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다고 부칙 제8조에서 규정하고 있는 바, 전시의 규정을 종합하여 보면 쟁점①토지의 경우 양도가액이 보상가액인 실지거래가액이지만 그 양도차익을 실지거래가액으로 산정받기 위해서는 먼저 양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도가액은 물론 취득당시의 실지거래가액도 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 하는데 청구인은 1990.10.24 취득당시의 기준시가로 신고하였고 쟁점②토지도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○(임야 1,391㎡) 토지에 대하여만 1990.10.24 취득당시의 기준시가로 신고하였을 뿐만 아니라 청구인이 신고한 보상가액을 실지거래가액으로 하여 그 취득가액을 환산하여본 바 그 환산가액은 처분청이 취득가액으로 산정한 기준시가보다 적어 청구인에게 불이익이 되고 쟁점①, ②토지는 청구인이 취득한 면적과 피상속인으로부터 증여받은 면적으로 되어 있는데 이중 청구인이 취득한 면적의 취득가액은 확인이 되지 아니하여 처분청이 청구인 취득가액을 기준시가로 하고, 양도가액은 확인이 되지 아니하여 처분청이 청구인 취득가액을 기준시가로 하고, 양도가액도 소득세법 시행령 제164조 제11항 의 규정에 의하여 산정된 양도가액을 양도당시의 기준시가로 하여 과세한 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.