사실관계를 근거로 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제대상인지를 가리는 사례임
사실관계를 근거로 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제대상인지를 가리는 사례임
심판청구번호 국심1999광 1167(2000. 5.12) 퓨撰湛�○○○이 1993.3.29 사망함에 따라 1993.8.30 상속세를 신고하면서 피상속인의 채무로 440,000,000원을 공제하였으나, 처분청은 사용처가 불분명한 채무로 보아 상속재산가액에 합산하여 1998.7.15 청구인에게 1993년도분 상속세 186,049,600원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.8.19 이의신청을 거쳐 1998.11.9 심사청구를 제기하여 일부채무는 공제받고 나머지 채무 350,000,000원(이하"쟁점채무"라 한다)에 대하여는 기각되자, 1999.5.26 이 건 심판청구를 제기하였다.
(1) 쟁점 1: 청구외 ○○○에 대한 채무 150,000,000원(이하 "쟁점1채무"이라 한다)에 대하여 청구외 ○○○이 소지하고 있던 (유)○○○기업 발행 약속어음(150,000,000원)에 당초 청구인이 수취인으로 된 것은, 약속어음의 부도로 최종소지인 청구외 ○○○이 약속어음의 직거래자인 중간배서인인 피상속인 소유의 부동산에 가압류신청서 (사건 ○○○)의 첨부서류로 제출하고자 직접 작성한 보충권으로 청구인과는 무관하고, 청구인이 최초 배서인으로 작성된 것은 중간배서인 피상속인이 최종소지인 청구외 ○○○에게 어음을 할인하는 과정에서 피상속인에게 보증을 요구하는 뜻으로 피상속인외 1인을 배서인으로 요구하여 청구인이 최초로 배서를 하게 된 것으로, 약속어음의 최종소지인 청구외 ○○○과 중간배서인 피상속인은 약속어음의 직거래자로서 부도가 발생되면 최종소지인 청구외 ○○○은 채권자로서 1차적으로 중간배서인 피상속인에게 그 채권을 청구하고 그 채권이 회수 불가능하다고 판단될때 차선책으로 최초 배서인인 청구인에게 채권을 청구하는 것이 사회 통념으로서, 처분청이 최초 배서인이 최종소지인에 대하여 담보책임이 있다하여 중간배서인을 배제하고 최초배서인인 청구인을 채무자로 판단함은 중대한 잘못이다. 다음, 약속어음상 채무의 사용처가 불분명한지를 보면 최종 약속어음소지인 청구외 ○○○이 전주지방법원군산지원의 부동산가압류신청서 (○○○. 93.7.28)에도 분명히 채무자가 최초배서인이 아닌 중간배서인인 피상속인으로 기재되어 있고 청구외 ○○○은 인증서와 같이 피상속인으로부터 차입하였음을 확인하고 있으며, 당초 처분청의 상속세 조사시 조사관들은 채무로 인정하였음이 입증되고, 피상속인이 약속어음을 담보로 청구외 ○○○에게 150,000,000원을 차용하여 청구외 ○○○에게 대여한 사실이 증빙서류에 의거 확인되므로 사용처가 분명한 채무로 보아 상속재산가액에서 제외하여야 한다.
(2) 쟁점 2: 청구외 ○○○에 대한 채무 200,000,000원(이하 "쟁점2채무"이라 한다)에 대하여 청구외 ○○○은 인증서와 같이 쟁점 2채무를 차용한 사실을 인정하고 있으며, (유)○○○기업은 상속개시일전 1년이내인 1992.1.1 ∼ 1992.12.31. 까지 공장신축 및 운영자금등으로 채무가 과대발생하였고 자본은 결손으로 잠식상태임이 처분청에 제출한 위 법인의 1992년도 재무제표 및 부속서류에 의하여 확인되고 특별히 위 법인의 가수금계정은 이러한 부채항목을 대변한 당연채무라 인정되고 또한 청구외 ○○○과 피상속인은 전주지방법원 군산지원의 부동산 가압류명령신청서, 상속세조사시 문답서의 내용, 채무약정서(채무 200,000,000원, 변제기일은 1993.11.11. 이자는 월2부)등에 의하여 채권, 채무자이고 이를 주 채무자인 청구외 ○○○에게 대여하였음이 관계서류에 입증되고, 피상속인의 사망원인은 소견서의 내용과 같이 갑자기 발생한 뇌동맥류파열로 사망함으로 청구인등에게 사전에 상속세 부담을 회피할 의도가 전혀 없으며, 청구인에게 적용한 규정들의 취지는 피상속인이 사망에 임박하여 상속세의 부담을 부당히 경감하고자 소유재산을 처분하는 행위를 방지하는데 있다할 것이므로 설령 그 자금의 원천과 사용처가 명백히 확인되지 않더라도 처분청은 이러한 상속 또는 사전증여의 형태로 상속인들에게 전달되었다는 사실에 대한 구체적인 입증도 없이 막연히 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분은 잘못이다.(국심 95서 2168, 95.12.27)
(3) 쟁점 3: 상속재산중 피상속인의 지분에 대한 임대보증금은 채무공제대상이다. 피상속인이 상속개시일 현재 상속재산인 토지 등을 임대하면서 받은 임대보증금은 채무에 해당되므로 상속재산가액에서 공제하여야 하는데, 상속재산인 전라북도 군산시 ○○○ 대지 347㎡는 피상속인 소유이고 동 지상의 건물 770.5㎡는 청구인(상속인)의 소유인바 이를 토지, 건물가액 비례로 안분계산하여 채무로 공제함이 타당한바, 통상적으로 임대보증금 산정에서는 건물가액 뿐 아니라 토지가액을 반영한 금액으로 결정함이 일반적이므로 토지나 건물의 가액은 상속세 및 증여세법 제60조 및 제61조의 규정에 의한 평가액으로 적용하는 것이 타당하고, 따라서 청구인의 임대용 건물은 실지 임대차계약이 체결되어 있으며 처분청에 부가가치세 과세사업자로 등록(○○○-○○○-○○○) 되어 있고, 부가가치세와 소득세 과세표준확정신고 납부를 하는 등 임대용 건물임이 임대차계약서와 임대명세서등에 의하여 확인되므로 상속세법시행령 제5조에 의하여 평가하여 안분계산한 금액 153,991,157원을 피상속인의 채무로 상속가액에서 추가 공제하여야 한다.
(4) 쟁점 4: 이 건 과세는 불고불리·불이익변경금지의 원칙을 위배한 처분이다. 이 건의 과세는 상속재산가액의 실체적 진실을 왜곡하였음은 별론으로 하더라도 국세기본법 제79조 불고불리·불이익변경금지의 원칙에 위배되는 처분으로서 당초 처분청의 조사관들은 쟁점1, 2 채무에 대하여 채무로 인정하였는데 그 후 처분청은 상속세법 제7조의 2항과 같은법 시행령 제3조의 규정을 들어 사용처 불분명으로 상속재산가액에 합산하였으며, 이의신청시 이를 번복하여 피상속인이 부담할 채무가 아니라는 결정을 하였는데 이는 당초 처분청이 청구인에게 오히려 불리한 결정을 하였고 심사청구결정에서도 같은 취지의 결정을 하였으므로 취소하여야 한다.
(1) 쟁점 1채무에 대하여, 처분청의 당초 결정에서 쟁점 1채무를 채무로 인정하고 사용처 불분명으로 상속재산에 가산하였고, 처분청의 이의신청결정에서는 피상속인이 부담할 확정채무가 아니라는 사유로 채무로 인정하지 아니하였는데, 청구인이 제시한 이건 관련한 (유)○○○기업 발행 약속어음(○○○은행 ○○○지점 ○○○, 1억5천만원, 1993.2.28 발행, 1993.5.13 부도)은 당초 수취인은 청구인으로 되어있고 최초 배서인도 청구인으로 되어 있어, 청구인이 최종소지자인 청구외 ○○○에 대하여 담보책임을 지는 것으로 이 건의 채무자는 어음의 중간배서인인 피상속인이라기 보다는 청구인으로 보는 것이 타당하다 할 것으로, 상속재산가액에서 제외되는 피상속인의 채무로 볼 수 없다고 판단된다.
(2) 쟁점 2채무에 대하여 처분청에서 쟁점 2채무를 채무로 인정하고 사용처 불분명으로 상속재산에 합산하였는바, 청구인은 피상속인이 차용한 현금 및 약속어음 200,000,000원의 사용처는 청구외 ○○○에게 대여하였다면서 이 건 처분후인 1998.9.22. 작성한 인증서를 제시하고 있으나, 동 채무액을 (유)○○○기업에 대여하였음이 확인되지 아니할 뿐 아니라 채권, 채무에 관한 약정, 이자지급약정, (유)○○○기업에 채무로 등재사실이 확인되지 않는등 이 건 채무사용을 인정할 수 있는 객관적인 증빙의제시가 없으므로 처분청에서 사용처 불분명으로 상속재산가액에 합산함은 잘못이 없다 하겠다.
(3) 쟁점 3: 임대보증금의 채무인정에 대하여 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우 임대보증금은 토지소유자와 건물소유자가 공동임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하는 등의 이유로 임대보증금이 토지에도 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 외에는 건물만에 대한 것이라 할 것(국심98경2658, 1998.3.24)이고, 상속세법 기본통칙 60-63-4 (사실상 임대차계약이 체결된 재산의 평가방법)에서 임대료의 귀속이 분명하지 아니한 경우 토지와 건물의 가액비율에 따라 안분한다는 내용의 전제조건이 소유자가 다른 토지와 건물 모두를 대상으로 임대차계약이 체결되어 있어야 하는 것으로 청구인이 제시한 임대차계약서상의 부동산표시에 토지에 대한 표시가 없고 단지 건물만 표시되어 있어 청구인이 주장하는 임대보증금중 토지가액비율로 안분한 금액은 상속재산가액에서 피상속인의 채무로 공제할 수 없다.
(4) 쟁점 4: 이 건 과세가 불고불리·불이익변경금지원칙을 위배하였다는 주장에 대하여 국세기본법 제79조 의 규정은 심판청구에 대한 결정시 적용하는 규정으로 이 건에 적용되지 않는다.(처분청 의견)
(1) ○○○에 대한 쟁점1채무가 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제대상인지
(2) ○○○에 대한 쟁점2채무가 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제대상인지
(3) 토지와 건물의 소유자가 다른 상속재산의 임대보증금중 토지분에 대한 임대보증금은 상속재산가액에서 공제대상인지
(4) 이 건 과세처분이 불고불리·불이익변경금지의 원칙을 위배한 처분인지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 상속세법 제4조 【상속세 과세가액】제1항에『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다. 1, 2. 생략
3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』 제3항에 『제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다』고 규정하고 있다. 같은법 제7조의 2 【상속세과세가액 산입】제1항에 『상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.』 제2항에 『 피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다.
1. 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우
2. 피상속인이 국가, 지방자치단체, 대통령령이 정하는 금융기관외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우』 제3항에 『제1항에서 "재산종류별" 이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다.』고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제3조 【상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】 제1항에 『 법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방" 이라 한다)이 거래의 증빙서류등으로써 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태등으로보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우
5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우.』고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 이 건 쟁점1채무는 1993.2.28 청구외 ○○○이 발행한 약속어음 150,000,000원권 1매로 지급기일은 1993.5.28이고 지급장소는 ○○○은행 ○○○지점이며, 수취인은 청구인이고, 배서인은 청구인, 피상속인, 청구외 ○○○으로 기재되어 있으며 1993.6.29 부도확인되었다. 청구인은 이 건 약속어음에 청구인이 수취인으로 된 경위는 약속어음의 부도로 최종소지인 청구외 ○○○이 중간배서인 피상속인의 재산에 가압류신청서(○○○)의 첨부서류로 제출하고자 직접 작성한 보충권으로 가압류신청서에 채무자는 피상속인으로 기재되어 있어 청구인과는 무관하고, 최초 배서인으로 된 경위도 중간배서인 피상속인이 최종소지인 ○○○으로부터 이 약속어음을 할인하는 과정에서 보증을 요구하여 청구인이 배서를 한것으로 피상속인의 채무라고 주장하고 있어 이를 살펴보면, 청구인은 1993.7.28 이 건 채권자인 청구외 ○○○이 전주지방법원군산지원에 부동산가압류신청(결정 ○○○)을 하여, 1993.8.4 청구인이 경영하는 (유) ○○○건설 어음 150,000,000원(○○○: 담보용) 1매를 수교, 압류전 해지하고, 1993.8.19 30,000,000원 지급, 1993.9.10 (유)○○○건설 약속어음 120,000,000원(○○○)을 수교하여 앞의 약속어음을 회수하고, 1993.11.29 ○○○상호신용금고에서 50,000,000원을 대출받아 지급하는등 전액을 상환하였다고 하면서, 약속어음, 부동산가압류신청서, 전주지방법원군산지원 결정, 등기부등본, 청구외 ○○○의 확인서등의 증빙을 제출하고 있으나, 쟁점1채무가 피상속인의 채무이며 그 사용처에 대한 증빙은 제출하지 못하고 있다. 사실이 이러하다면, 이 건 약속어음의 당초 수취인은 청구인이고, 최초 배서인도 청구인으로 되어있어, 최종소지자에 대한 담보책임을 지는 것이므로, 쟁점1채무는 중간배서인인 피상속인의 채무라기 보다는 청구인의 채무로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 쟁점 (1)의 관련법령과 같음
(2) 사실관계 및 판단 1992년도에 (유) ○○○건설(대표이사 청구외 ○○○)이 (유) ○○○기업의 신축공사를 하면서 청구외 ○○○이 발행한 약속어음(50,000,000원)을 받아 보증을 요구하여 피상속인이 보증을 서게 되었으며, 계속하여 청구외 ○○○이 청구외 ○○○에게 공사비를 독촉하면서 피상속인에게 사채를 쓰게하고 그 사채가 다시 청구외 ○○○에게 전달되어 자기의 공사비를 회수하게 하는 수법으로 피상속인이 쟁점2채무를 지게되었으며, 피상속인이 청구외 ○○○으로부터 사채를 회수하여 채권자인 청구외 ○○○에게 변제하지 못하고 사망, 청구외 ○○○이 피상속인의 부동산을 가압류하여 청구인이 대신 쟁점2채무를 변제하였다고 주장하고 있어 이를 살펴보면, 이 건 채무는 1992.11.11 피상속인이 청구외 ○○○에게 쟁점2채무에 대한 차용증서를 작성하고, 1993.5.4 청구외 ○○○이 전주지방법원 군산지원에 부동산가압류신청(결정, ○○○)을 하자, 1993.7.29 청구인이 ○○○상호신용금고에서 40,000,000원을 대출받아 지급하고, 나머지 160,000,000원에 대하여는 차용증서를 써주고(기간은 1993.11.11일)압류해지증서를 받았으며, 계속하여 1993. 8.20 ○○○상호신용금고에서 25,000,000원을 대출받아 지급하는 등 청구인이 전액을 상환하였다고 채무약정서, 부동산가압류신청서, 전주지방법원군산지원 결정, 등기부등본, 과세자료통보등의 증빙을 제출하고 있으나, 청구인이 피상속인이 차용한 쟁점2채무는 청구외 ○○○에게 대여하였다면서 제시하는 인증서는 이 건 처분후인 1998.9.22 작성한 것이고, 쟁점2채무를 (유)○○○기업에 대여하였음이 확인되지 아니할 뿐 아니라 채권, 채무에 관한 약정, 이자지급약정, (유)○○○기업에 채무로 등재사실이 확인되지 않는등 이 건 채무사용을 인정할 수 있는 객관적인 증빙의 제시가 없어 당초 처분청에서 사용처 불분명으로 상속재산가액에 합산함은 정당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 쟁점(1)의 관련법령과 같음
(2) 사실관계 및 판단 상속재산중 전라북도 군산시 ○○○로 ○○○의 토지 347㎡는 피상속인 소유이고, 건물 770.5㎡는 청구인의 소유임에 다툼이 없으며, 건물소유자인 청구인은 청구인 명의로 임대사업자등록을 하고 ○○○사 80,000,000원, ○○○사 30,000,000원, ○○○다방 39,000,000원, ○○○ 30,000,000원등 도합 179,000,000원의 임대보증금을 받았다. 상속세 과세시 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우 임대보증금은 토지소유자와 건물소유자가 공동임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하는 등의 이유로 임대보증금이 토지에도 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 외에는 건물만에 대한 것이라 할 것(국심97경2658, 1998.3.24)인바, 청구인이 제시한 임대차계약서상의 부동산표시란에는 토지에 대한 표시가 없고 단지 건물만 표시되어 있어 청구인이 주장하는 임대보증금중 토지가액비율로 안분한 금액은 상속세재산가액에서 피상속인의 채무로 공제할 수 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 국세기본법 제79조 【불고불리·불이익변경금지】제1항에 『 국세심판소장은 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.』 제2항에 『국세심판소장은 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 처분을 하지 못한다.』고 규정하고 있다.
(2) 판단 국세기본법 제79조 의 규정은 심판청구에 대한 결정시 심판청구한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 금지하는 규정으로 처분청의 과세경위와 심판청구이전의 불복과정과 관련한 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.