배우자공제의 인정 여부

심판청구번호 국심1999광 0976(1999. 8.25) 1997.6.26 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 피상속인과 사실혼 관계에 있던 ○○○에 대한 배우자상속공제액 5억원, 기초공제액 2억원 및 자녀공제액 2억4천만원 등을 공제하는 것으로 하여 1997.12.24 상속세를 신고납부하였다. 처분청은 청구외 ○○○가 피상속인의 법률혼의 배우자가 아니라 사실혼의 관계라 하여 배우자상속공제를 부인하고, 또한 위 기초공제 및 자녀공제의 합계액보다 큰 5억원을 일괄공제하는 것으로 하여 1998.8.16 청구인 및 그외 상속인들에게 1997년도분 귀속 상속세 160,628,070원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.10.9 이의신청 및 1998.12.22 심사청구를 거쳐 1999.5.4 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구외 ○○○는 1992.4.8 피상속인의 동거인으로 전입하여 피상속인의 사망시까지 실질적인 부부관계를 유지하는 등 피상속인의 사실상 배우자임을 처분청도 인정하고 있으며, 상속세법상 배우자의 범위에 관한 명문규정이 없으나 사실상 혼인관계에 있는 자는 배우자상속공제를 인정(국세청예규 재삼46014-715, 1996.3.19 등 다수)하여 왔는 바, 처분청이 종전의 예규와 상반된 1997.8.13자 재정경제원예규(재산 46014-272) 및 1998.2.25 전면개정된 상속세 및 증여세법기본통칙 19-0…1을 근거로 1997.6.26 상속이 개시된 이 건 사실혼 관계에 있는 배우자의 상속공제를 부인하는 것은 국세기본법에 규정하고 있는 소급과세금지의 원칙에 어긋나는 부당한 처분이므로 이 건 상속세는 배우자상속공제 5억원을 인정하여 이를 경정하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 상속세 및 증여세법상 배우자상속공제의 적용대상인 배우자의 범위에 사실혼 관계에 있는 배우자를 포함하는 명분규정이 없고, 상속세 및 증여세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정된 것) 제19조의 규정에 의한 "배우자"라 함은 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 의한 배우자를 말하는 것[같은뜻: 재경부 재산46014-272(1997.8.13), 국세청 재삼46014-1977(1997.8.19), 상속세 및 증여세법 기본통칙 19-0…1]으로 해석되는 바, 구 상속세법(1996.12.30 개정되기 전의 것) 제11조에 관하여 사실상 혼인관계에 있는 자도 배우자공제를 받을 수 있다는 국세청의 기존 해석(재삼 46014-715, 1996.3.19)이 있었다고는 하나 전시한 개정법률에 의한 위 재경부 및 국세청의 해석과 같이 97.1.1 이후 최초로 상속이 개시되는 분부터는 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 의한 배우자로 한정하고 있으므로 처분청이 이 건 배우자공제를 배제하여 과세한 당초처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은 사실혼 관계에 있는 배우자에 대하여 상속세 및 증여세법상의 배우자공제를 인정할 수 있는 것인지 여부에 있다.
• 나. 관계법령 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】 1항에 의하면 "거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(괄호안 생략)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(괄호안 생략)을 곱하여 계산한 금액(괄호안 생략)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액으로 한다"라고 규정하고 있고, 그 제2항에는 "제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할하여 제67조의 규정에 의하여 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다(단서 생략)."라고 규정하고 있으며, 그 제3항에는 "제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다"라고 규정하고 있다. 또한, 민법 제812조 【혼인의 성립】 제1항에 의하여 "혼인은 호적법이 정하는 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다"라고 규정하고 있으며, 같은법 제1009조【법정상속분】 제2항에서는 "피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다"라고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】 제1항에서는 "세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다"라고 규정하고 그 제2항에서는 "국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다"라고 규정하고 그 제3항에서는 "세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다"라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 청구외 ○○○가 피상속인의 전처 ○○○이 1989.11.6 사망한 후 1991.10.23부터 피상속인의 주민등록상 동거인으로 전입하여 피상속인의 사망시까지 피상속인과 사실혼의 관계를 유지하였다면서 그 거증으로 피상속인의 주민등록등본, 지정진료신청서, 시술 및 특수검사승락서 등을 제시하고 있고, 청구외 ○○○와 피상속인이 사실상 혼인관계라는 사실에 대하여 처분청과 청구인간에 다툼이 없음이 처분청의 1998.6 상속세 조사서에서 확인된다.

(2) 이 건 사실혼관계에 있는 배우자에 대하여 상속세 및 증여세법상 배우자공제를 인정할 수 있는 것인지 여부를 살펴본다. 먼저, 상속세법상의 배우자공제제도를 살펴보면, 1996.12.31 이전의 상속세법에서는 상속세인적공제제도의 하나로서 배우자공제를 규정하면서 배우자에 대한 정의규정이 없어 사실혼관계의 배우자에 대하여 배우자공제를 인정할 것인지 여부가 다툼이 될 수 있는 바, 그 동안 예규등(국세청 재삼46014-273, 1994.1.29 등)에서는 사실혼관계에 있는 배우자의 경우에도 배우자공제를 적용하는 것으로 해석하여 왔으나, 1997.1.1 개정 시행된 현행 상속세 및 증여세법 제19조 에서는 배우자 상속공제를 별도의 조문으로 규정하면서 상속재산 중 상속인 이외의 자가 받은 유증재산을 제외한 상속세과세가액에 대한 법정상속액을 한도로 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세과세가액에서 공제하도록 규정하고 1997.8.13자 재정경제원 예규(재산46014-272)에서는 위 상속세 및 증여세법(법률 제5193호) 제19조의 규정에 의한 "배우자"라 함은 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 의한 배우자를 말하는 것이라고 해석하여 사실혼관계에 있는 배우자에 대하여 배우자상속공제를 인정하지 아니하도록 하였다. 이 건 상속개시일을 1997.6.26이므로 1997.1.1부터 시행되는 현행 상속세 및 증여세법이 적용되는 경우인데 현행 상속세 및 증여세법 규정상 사실혼관계에 있는 배우자에 대하여 배우자공제를 인정할 수 있는 것인지 여부를 살펴보건대, 현행 상속세 및 증여세법 제19조 에서는 배우자가 실제로 상속받은 금액을 상속세과세가액에서 공제하도록 하면서 민법상의 배우자 법정상속금액을 한도로 하도록 규정하고 있어 종전(1996년 이전) 상속세법에서 배우자상속공제 방침의 하나로 일정금액에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액을 기준으로 한 공제액을 납세자가 선택할 수 있도록 규정하고 있던 것과는 크게 달라진 것을 알 수 있는데 결혼년수에 따라 배우자상속공제액이 달라지는 종전 상속세법 체계하에서는 사실혼배우자에 대하여도 배우자공제를 인정하는 것이 일응 타당한 점이 있다고 하겠으나 민법상의 법정상속금액을 기준으로 하고 있는 현행 배우자상속공제제도에서는 민법에 의한 법정상속권이 인정되지 아니하는 사실혼배우자에 대하여 배우자상속공제를 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.

(3) 한편, 1997.8.13자 재정경제원 예규(재산46014-272)를 근거로 사실혼배우자에 대한 배우자상속공제를 부인한 것이 소급과세금지원칙에 위배된다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 소급과세금지원칙은 새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우 납세자에게 불리한 새로운 세법해석을 소급하여 적용하지 못한다는 것으로서 기본적으로 동일한 세법규정에 대한 해석일 것을 전제로 하고 있다 할 것이 바, 이 건의 경우 사실혼 배우자에 대하여 배우자공제를 인정한 종전 예규는 모두 1996년 이전 상속세법에 관련된 해석이고 사실혼배우자에 대한 배우자공제를 부인한 1997.8.13 재경원예규는 1997.1.1 시행된 현행 상속세 및 증여세법에 대한 예규이므로 구법(1996년 이전)과 신법상의 배우자공제제도를 동일한 것으로 본다면 소급과세여지가 있고 1997.8.13 재경원예규를 신법에 대한 해석으로 본다면 소급과세문제는 발생하지 않는다 할 것이다. 그렇다면 위에서 본바와 같이 상속세법이 1996.12.30 상속세 및 증여세법으로 전면개정되면서 배우자상속공제제도는 종전의 일정액공제제도(1990년 이전)내지 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 일정액을 가산하는 공제제도(1991년-1995년) 및 결혼연수를 곱하여 계산한 금액과 실제 상속받은 금액 중 신고한 금액을 공제하는 제도(1996년 적용)와는 달리 민법상의 법정상속액 이내의 실제 상속액을 기준으로 하는 제도로 바뀌면서 결혼연수를 감안하여 계산한 금액과 비교하는 제도는 없어졌다는 점에서 구법상의 배우자공제제도와 신법상의 배우자공제제도를 동일성이 유지된 같은 제도로 보기는 어렵다할 것이므로 1997.8.13 재경원 예규는 신법에 대한 해석으로 보아야 할 것이다. 따라서, 청구인이 비록 종전의 예규 및 관행을 신뢰하였다 하더라도 이러한 신뢰는 위에서 살펴본 바와 같이 구법에 대한 것이고 신법에 대한 것은 아니므로 처분청의 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙에 위배되는 것으로는 판단되지 아니한다.

• 라. 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.