상속재산을 증여재산으로 신고.납부한 경우 상속세신고세액공제가 가능한지 여부 및 신고.납부불성실가산세를 적용한 처분의 당부

심판청구번호 국심1999광 0219(1999. 6. 3) 청구인 성 명 ○○○외 11 주 소 서울특별시 마포구 ○○○동 ○○○ 대리인 성 명 세무사 김○○○ 주 소 서울특별시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 행 정 처 분 청 장항 세무서장 주 문 장항세무서장이 1998.8.10 ○○○외 11명(명세 별첨)에게 한 1992년도분 상속세 143,215,770원의 부과처분은 피상속인 이 ○○○농업협동조합으로부터 받은 대출금(50,000,000원) 을 채무로 인정하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인 ○○○외11명(이하 "청구인들"이라 한다)은 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 사망으로 상속이 개시(1992.5.2)되었으나, 법정신고기한내에 상속세를 신고하지 않았다(1997.7.30 상속세 신고). 처분청은 상속세 조사결과, 피상속인 명의의 대출금(50,000,000원)과 사채(20,000,000원)를 채무공제 부인하고 자녀공제와 연로자공제의 중복적용을 배제하였으며, 상속개시일후인 1992.6.23 증여를 원인으로 상속인인 ○○○에게 소유권이전등기를 경료하고 증여세를 신고·납부하였다가 원인무효로 소유권이전등기를 말소한 충청남도 서천군 장항읍 ○○○리 ○○○ 등 12필지를 상속세 과세가액에 포함하여 결정하면서 이에대한 신고·납부불성실가산세를 적용하는 등하여 1998.8.10 청구인들에게 1992년도분 상속세 143,215,770원을 결정고지하였다가 국세청 심사결정(배우자공제액과 자녀공제액의 경정)에 의하여 107,215,770원으로 감액하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.8.31 심사청구를 거쳐 1999.1.15 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 피상속인이 ○○○농업협동조합으로부터 받은 대출금(50,000,000원)은 피상속인의 채무상환과 영농자금으로 사용하였고, 상속인인 ○○○은 새로운 대출금으로 건축을 완료하고 준공하였음에도 불구하고 피상속인 명의의 대출금이 상속인의 건축비에 사용되었다고 추정하여 상속인이 부담할 채무로 보아 채무공제를 부인함은 부당하고, 청구인들중 장녀(○○○)와 차녀(○○○)는 연로자공제에도 해당되어 상속세법상 자녀공제와 연로자공제를 중복적용해서는 안된다는 규정이 없으므로 중복공제되어야 하고, 장녀와 차녀가 연로자공제에 해당되어 자녀공제를 받지 못한다면 그 다음 자녀(3녀와 4녀)가 자녀공제를 받아야 함에도 불구하고 자녀공제를 배제한 처분은 부당하며, 청구인 ○○○은 상속재산중 충청남도 서천군 장항읍 ○○○리 ○○○등 12필지에 대하여 상속개시후 상속세 신고기한내에 증여세 신고·납부를 하였으므로 이를 상속재산 신고로 보아, 상속세 결정시 신고세액공제를 적용하고 신고·납부 불성실가산세를 부과하지 않아야 함에도 불구하고, 상속재산 전체에 대하여 가산세를 부과한 처분 또한 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 1991.4.15 피상속인 명의로 ○○○농협으로부터 받은 대출금 50,000,000원은 피상속인을 주채무자로 하고 상속인인 ○○○을 연대보증인으로 하여 충청남도 서천군 마서면 ○○○리 ○○○ 소재 창고 및 연구실(1992.12.10준공, 소유주 ○○○)을 신축하는데 사용한 것으로 ○○○농업협동조합 대출지원계획서 및 처분청의 조사내용에 의해 확인되므로 이는 피상속인이 부담할 채무로 보기 어렵다고 판단되고, 구 상속세법 제11조 제1항 제2호 및 제4호 규정의 자녀공제와 연로자공제가 동시에 해당하는 경우에는 중복적용이 가능하다는 규정이 없으므로 이 중 큰 금액을 택하여 적용하는 것이 타당하며 청구인 ○○○이 증여재산으로 신고하였던 것에 대하여 대전지방법원 홍성지원(96가합○○○, 96.6.7) 인락조서에서 위 증여취득은 원인무효로 처분청은 이 건 증여세를 결정취소하고 기납부세액에 대한 환급결정을 하였으므로 무신고에 해당하는 증여재산에 대하여 이 건 상속세 결정시 신고세액공제를 배제하고 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

• 가. 쟁점

(1) 피상속인 명의의 대출금(50,000,000원)을 채무공제 부인한 처분의 당부와

(2) 자녀공제와 연로자공제가 동시에 해당되는 경우 중복적용이 가능한지 여부 및

(3) 상속재산을 증여재산으로 신고·납부한 경우 상속세 신고세액공제배제 및 신고·납부불성실가산세 적용의 당부에 있다.

• 나. 관련법령 구 상속세법 제4조【상속세과세가액】(1996.12.30 개정되기 전의 것)제1항에서『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금·피상속인의 장례비용과 채무를 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다』고 규정하고 있으며, 같은법 제7조의2【상속세 과세가액산입】제2항에서는 『피상속인이 다음 각 호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다. (1) 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우 (2) 피상속인이 국가·지방자치단체·대통령령이 정하는 금융기관 외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우』라고 규정하고 있다. 또한, 구 상속세법시행령 제2조【채무의 입증방법】에서는 『법 제4조 제3항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다. (1호)국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법. (2호) 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이지지급에 관한 증빙등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있다. 한편, 구 상속세법 제11조【상속세 인적공제】제1항(1993.12.31 개정되기 전의 것)에서는 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다. (1) 배우자: 600만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액 (2) 자녀: 1인에 대하여 2천만원 (3) 상속인 및 동거가족 중 미성년자: 300만원에 20세에 달하기까지의 연수를 곱하여 게산한 금액 (4) 상속인 및 동거가족 중 60세(여자인 경우에는 55세)이상의 자: 3천만원 (5) 상속인 및 동거가족 중 장애자: 300만원에 75세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액』이라고 규정하고 있고, 구 상속세법 제26조【가산세등】제2항(1996.12.30 개정되기 전의 것)에서는『세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다. (1) 미납부세액의 100분의 10 (2) 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액』이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제19조의 2【납부불성실가산세】에서는『①법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날로부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다. ②법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인 명의의 대출금(50,000,000원)을 채무공제 부인한 처분의 당부에 대하여 본다. 피상속인은 피상속인 소유 목장용지(충청남도 서천군 장항읍 ○○○리 ○○○ 목장용지 30,030㎡)를 담보로 제공하고 상속인 ○○○을 연대보증인으로 하여 1991.4.15 ○○○농업협동조합으로부터 50,000,000원을 대출받았고, 상속인 ○○○은 충청남도 서천군 마서면 ○○○리 ○○○, ○○○지상에 1992.4.2 건물 신축공사(창고 및 연구실 198㎡)을 착공하여 1992.12.10 준공하였음이 처분청의 조사내용과 건축물대장등에 의하여 확인된다. 우리심판소에서 위 대출금(50,000,000원)의 대출용도에 대하여 ○○○농업협동조합에 조회하여 회신받은 결과에 의하면, 농어촌개발기금 지원대상자 선정시 육채종시설(탕실 및 비닐하우스, 실험실, 저온처리시설)지원사업 명목으로 되어있을 뿐 위 대출금의 사용처가 분명하게 명시되어 있지 아니하고, 대출일(1991.4.15)로부터 1년후(1992.4.2)에 착공된 위 건물의 신축자금으로 위 대출금이 사용되었다고 추정하는 것은 상식적으로 납득하기 어려우며, 청구인들은 위 건물의 신축기간중 상속인 ○○○ 명의의 또다른 대출금(1992.4.8 15,000,000원, 1992.8.21 15,000,000원, 1992.9.9 15,000,000원)이 있어, 이를 위 건물의 신축자금으로 사용하였다고 하면서 관련 대출증빙서류를 제시하고 있는 점등을 종합하여 볼 때, 상속개시일 현재 피상속인 명의의 대출금은 피상속인이 부담하여야 할 채무임에도 불구하고 상속인인 ○○○이 부담하여야 할 채무로 보아, 이 건 상속세 결정시 채무공제를 부인한 처분은 부당하다고 판단된다.

(2) 자녀공제와 연로자공제가 동시에 해당하는 경우에 중복적용이 가능한지 여부에 대하여 본다. 상속인중 장녀 ○○○(1933년생)과 차녀 ○○○(1936년생)은 상속개시일 현재 55세이상으로서, 연로자공제에도 해당됨이 호적등본에 의하여 확인된다. 구 상속세법 제11조 제1항 단서규정에 의하면 중복공제할 수 있는 경우를 명시하고 있는 바, 이에 해당되지 아니한 자녀공제와 연로자공제는 중복적용대상이 아니라 할 것이므로, 그 중 큰 금액을 택하여 적용한 처분은 타당하다고 판단된다.

(3) 상속재산을 증여재산으로 신고·납부한 경우, 상속세 신고세액공제 가능한 지 여부와 이건 신고·납부불성실가산세를 적용한 처분의 당부를 본다. 청구인들중 상속인 ○○○은 상속개시일 후인 1992.6.23 충청남도 서천군 장항읍 ○○○리 ○○○외 11필지의 피상속인 소유 재산(재산가액: 367,936,800원)을 증여를 원인으로 하여 소유권이전등기하고, 같은 날 이에 대한 증여세(11,534,780원)을 신고·납부하였으나, 1996.6.7 대전지방법원 홍성지원의 인락조서(1996가합○○○, 1996.6.7)에 의하여 원인무효에 의한 증여등기의 말소가 이루어졌고, 1997.8.25 상속인 ○○○은 처분청에 증여세 환급신청을 하여 1998.9.1 증여세 결정취소 및 환급결정이 이루어졌으며, 1998.8.10 상속세결정시 위 증여재산을 상속재산에 포함하여 결정하였음이 등기부등본, 인락조서, 증여세환급신청서 및 상속세 결정결의서 등에 의하여 확인된다. 청구인들은 위 증여재산이 상속재산에 해당됨에도 증여세로 잘못신고한 점은 있으나 증여세 신고기한내에 신고·납부하였으므로, 상속세 결정시 이에 대한 신고세액공제를 하여야 하고 신고·납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하고 주장하고 있으나, 위 사실내용과 같이 상속인 ○○○이 신고하였던 증여재산은 원인무효로 증여등기가 말소되었고, 이에 대한 증여세도 결정취소되었으며 청구인들은 위 증여재산을 포함한 상속재산에 대하여 상속개시일(1992.5.2)후 7년2개월이 지난 1997.7.30에서야 상속세 신고를 하였는바, 이는 무신고에 해당된다 할 것이므로 처분청이 위 증여재산에 대한 신고세액공제를 배제하고, 신고 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 타당하다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 첨】 청구인 명단 VALIGN=MIDDLE WIDTH=13%>

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○○○ 계 배우자 자 자 자 자 자 자 자 자 자 자 자 12명

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○○○ 충남 서천군 마서면 ○○○리 ○○○ 서울 동대문구 ○○○동 ○○○ 서울 마포구 ○○○동 ○○○ 서울 강서구 ○○○동 ○○○ 서울 서대문구 ○○○동 ○○○ 서울 서초구 ○○○동 ○○○ 서울 관악구 ○○○동 ○○○ 서울 구로구 ○○○동 ○○○ 충남 서천군 마서면 ○○○리 ○○○ 충남 서천군 마서면 ○○○리 ○○○ 서울 서초구 ○○○동 ○○○ 충남 서천군 마서면 ○○○리 ○○○