[요지] 쟁점물품은 납세자에게는 과세관행이 성립하였으므로 과세청의 처분은 신의성실의 원칙에 위배되는 부당한 처분임
[요지] 쟁점물품은 납세자에게는 과세관행이 성립하였으므로 과세청의 처분은 신의성실의 원칙에 위배되는 부당한 처분임
[참조결정] 국심1997관0010
[주 문] 청주세관장이 1999.2.18 청구법인에게 경정 고지한 1999년도 분 관세 125,800,570원, 부가가치세 170,797,430원(내역 별지) 에 대한 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 1991년 이후 청구법인의 보세공장에 포토마스크(PHOTO MASK ; 이하 “쟁점물품”이라 한다)를 반도체 제조용의 원재료로서 과세유보 상태로 반입·사용하였다. 처분청은 1999.2.18 쟁점물품은 반도체를 직접 형성하는 원재료가 아니라는 이유로 1997.2.18부터 1998.10.12기간중 반입분(58건)에 대하여 청구법인에게 관세 125,800,570원, 부가가치세 170,797,430원 합계 296,598,000원(내역 별지)을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.5.14 심사청구를 거쳐 1999.6.29 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 관세청장 의견
(1) 쟁점물품은 수입된 바 없어 관세부과 대상이 아니다. 관세법에서 수입이라 함은 외국으로부터 우리 나라에 도착된 물품이나 수출신고가 수리된 물품을 우리 나라에 인취하는 것(보세구역을 경유하는 것은 보세구역으로부터 인취하는 것)인바, 수입물품에 관세를 부과할 수 있기 위하여는 그것이 수입되어야 할 것인데, 쟁점물품과 같이 보세구역에 반입되는 물품에 대하여는 그것을 국내로 인취하는 경우에 한하여 관세법상의 수입이 있는 것으로 되어 관세를 부과할 수 있을 것이나, 쟁점물품과 같은 수출용 원재료는 수출용 반도체제조에 사용된 후 궁극적으로 폐기 처분되는 것일 뿐, 국내에 인취되는 경우가 없으므로 수입이 없었는데도 수입되었음을 전제로 관세를 부과한 처분은 과세근거없는 위법한 처분이다.
(2) 쟁점물품은 보세공장의 원재료로서 과세유보대상이다. 청구법인에서 반도체 제조용 원재료인 웨이퍼, 포토마스크, 리드프레임, 몰딩컴파운드, 케미컬 등을 외국으로부터 반입하여 수출물품 제조에 사용될 것과 내수용 제조에 사용될 것으로 구분하여 내수용 원재료는 수입신고 및 관세등을 납부한 후에 보세공장에 반입하고, 수출물품 제조용 원자재는 당해 제품을 전량 수출할 것이어서 수입 신고할 필요가 없는 것이므로 보세공장에 반입, 사용신고서를 세관장에게 제출한 후 보세공장에 반입·수출물품을 제조하여 이를 외국으로 반출하는 방식으로 수출하고 있는바, 쟁점물품은 반도체 제조공정상 핵심적인 원재료이고 대외무역법에 의하여 그 소요량이 고시되어 있는 것으로서 보세공장운영에 관한 고시(관세청고시 제96-37, 96.6.24) 제11조 제1항에 보세공장에서 반입하여 보세작업을 할 수 있는 원재료는 ① 제조·가공하는 물품을 직접 형성하는 원재료(포장재를 포함한다) ② 제조·가공하는 물품에 직접 사용하는 소모용 보조원재료로서 세관장에게 미리 승인받은 품목의 제조·가공에 소요되는 것을 말한다. 고 규정된 물품에 해당하는 것이어서 그것이 보세공장에 반입되어 수출물품으로 제조·가공되는 한 이에 대한 수입신고 또는 관세납부 규정은 적용되지 않으며, 아울러 동 고시 제11조 제2항에 규정한 연료, 윤활유 등의 소모품 또는 시설기계류 및 동 부분품과 수리용 물품, 견품, 내국작업에 소요된 외국산 원재료중 그 어느 것에도 해당하지 아니함이 분명하므로 관세부과대상이 아님은 명백하다.
(3) 이 건 과세는 소급과세로 부당하다. 소급과세금지의 취지에 대하여 국가의 과세권은 법치국가의 원리에 따라 조세법률주의와 재산권보장에 관한 헌법규정에 구속받는 것이며 모든 세법은 이러한 헌법정신에 따라 국가의 자의적인 과세권발동을 방지하고 국민의 경제생활에 관한 법적 안정성과 예측가능성을 보호하는 의미로 해석되어야 하는바 국세기본법 제18조 제2항이나 관세법 제2조의2 제2항이 소급과세를 금지한 것은 이 때문이라고 대법원에서 판결하고 있는바 반도체생산에 필수 원재료인 쟁점물품에 대하여는 반도체산업초기부터 반도체 3사를 관할하는 일선세관에서 이를 보세공장원재료로 인정하여 과세보류를 허용하여 지난 20여년간 관세를 부과하지 아니하는 관행이 납세자에게 받아들여졌는데도 갑자기 소급 과세함은 부당하다.
(1) 쟁점물품이 수입이 이루어진 것인지에 대하여 관세법상 인취라 함은 외국물품을 보세구역으로부터 단순히 물리적으로 반출하는 것이 아니라 수입신고수리절차를 통하여 외국물품을 세관의 구속으로부터 해제시켜 수입자가 자유롭게 사용 수익할 수 있는 상태가 되는 것을 의미하며, 관세법 제2조의 수입의 정의 “보세구역을 경유하는 것은 보세구역으로부터 인취하는 것”에서 말하는 보세구역은 외국물품의 통관을 위하여 일시(또는 장기간)장치하는 지정장치장, 보세창고 또는 보세장치장등을 경유하는 것을 말하는 것이므로 보세공장에 반입되어 사용되는 쟁점물품은 보세구역을 경유하는 것에 해당하지 않으며, 수입통관절차를 거친 후 사용하여야 하는 쟁점물품은 수입신고하지 않고 사용하였으므로 사실상의 수입이 이루어진 것으로 판단된다.
(2) 쟁점물품이 반도체 제조용 보세공장원재료인지에 대하여 반도체 제조과정은 크게 3단계(웨이퍼 제조 및 회로설계→웨이퍼가공→조립 및 검사)로 나누어지며, 쟁점물품은 첫번째 단계인 회로설계부분에서 컴퓨터시스템을 이용하여 전자회로를 설계한 후 이를 석영유리판위에 그림으로써 만들어져, 두번째 단계인 웨이퍼가공공정중 현상공정에서 웨이퍼위에 얹은 다음 강한 자외선을 비추면 쟁점물품에 그려진 회로가 웨이퍼에도 똑같이 그려지도록하는데 사용되는 물품으로서 반도체를 사진으로 본다면 쟁점물품은 사진용 원판에 해당하는 물품이며, 청구법인이 반도체제조용 원재료로서 보세공장 설립시부터 10년이상 계속하여 과세유보상태로 보세공장에 반입하여 사용한 사실에 대하여는 당사자간 다툼이 없다. 관세법상 과세유보상태로 보세공장에 반입하여 사용할 수 있는 원재료에 대하여 보세공장운영에 관한 고시(관세청고시 제96-37호, 96.6.24) 제11조 제1항에서 제조·가공하는 물품을 직접 형성하는 원재료(포장재 포함), 제조·가공하는 물품에 직접 사용하는 소모용 보조원재료로서 세관장에게 미리 승인받은 물품의 제조·가공에 소요되는 것에 한한다. 라고 규정하고 있는 바, 쟁점물품은 반도체를 직접 형성하는 원재료가 아니며 반복 사용하더라도 소모되거나 손실되지 아니하므로 반도체 제조에 직접 사용되는 소모용 보조원재료로도 볼 수 없으며, 반도체업계 및 관련학계에서 쟁점물품을 반도체원재료로 분류하고 있는 것은 이 건과 직접 관련이 없다.
(3) 소급과세금지원칙에 위배된다는 주장에 대하여 세법에서 비과세관행이 성립되었다는 것은 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며 공식적인 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하지만 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 하는 바, 이 건은 처분청이 과세되지 않는 것으로 잘못 알고 과세하지 않은 것을 사후에 발견하여 이를 경정한 것이므로 과세관청이 과세할 수 있음을 알면서도 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있다고 볼 수 없으므로 비과세의 관세관행이 성립되었다고 할 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 우리 나라에 도착된 외국물품이 보세공장에서 사용, 소비되는 경우 이를 수입으로 볼 수 있는지 여부,
(2) 쟁점물품이 보세공장에 반입하여 수입통관을 하지 않고 보세작업에 사용할 수 있는 보세공장용 원재료인지 여부,
(3) 이 건 과세가 신의성실의 원칙을 위배한 소급과세인지 여부
(1) 관련법령 관세법 제2조【정의】제1항에서 『이 법에서 “수입”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 물품을 우리 나라에 인취하는 것(보세구역을 경유하는 것은 보세구역으로부터 인취하는 것)을 말한다』고 규정하고, 같은 법 제98조 【보세공장】제1항에서 『보세공장이라 함은 외국물품 또는 외국물품과 내국물품을 원료로 하거나 재료로 하여 제조·가공 기타 이에 유사한 작업을 하기 위한 구역을 말한다.』고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 쟁점물품은 외국으로부터 도착된 외국물품으로서 청구법인의 보세공장에서 제조되는 반도체의 원재료로 보아 과세보류하고 반입하여 수출물품을 제조하는데 사용된 후 궁극적으로는 폐기된 사실에는 다툼이 없는바, 청구법인에서는 쟁점물품은 보세구역인 보세공장에 반입하여 사용되어 국내에 인취된바 없어 수입이 없었다고 주장하나, 관세법상 인취라 함은 외국물품을 보세구역으로부터 단순히 물리적으로 반출하는 것이 아니라 수입신고절차를 거쳐 외국물품을 세관의 구속으로부터 해제시켜 수입자가 자유롭게 사용·수익할 수 있는 상태가 되는 것을 의미하며, 외국으로부터 우리 나라에 도착된 물품은 사용·소비하는 시점에서 수입으로 보는 것이므로 쟁점물품은 보세구역을 경유하는 것에 해당되지 아니하고, 또 보세공장에서 사용하였다고 하더라도 달리 볼 이유가 없다.
(1) 관련법령 관세법 제98조 【보세공장】제1항에서 『보세공장이라 함은 외국물품 또는 외국물품과 내국물품을 원료로 하거나 재료로 하여 제조·가공 기타 이에 유사한 작업을 하기 위한 구역을 말한다.』고 규정하고, 보세공장운영에 관한 고시(관세청고시 96-37호, 96.6.24) 제11조 제1항에 『보세공장에 반입하여 보세작업을 할 수 있는 원재료로 ① 제조·가공하는 물품을 직접 형성하는 원재료(포장재포함) ② 제조·가공하는 물품에 직접 사용하는 소모성 보조원재료』를 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 쟁점물품은 석영유리판에 크롬재질의 인쇄회로 패턴(반도체칩 설계)을 증착한 것으로 각조당 20장내지 30장정도로 구성되어 있으며, 웨이퍼와 리드프레임등과 더불어 반도체 생산에 필수적인 원재료로, 반도체 생산과정에서 크린닝된 웨이퍼를 석영판속에서 1000℃ 이상 고온 처리한 후 산소와 반응하여 웨이퍼 표면에 실리콘 산화막을 만들어 감광액을 도포시킨뒤, 그 위에 회로가 설계된 쟁점물품을 올려놓고 반도체 제작용 카메라를 이용하여 자외선을 주사하여 노광시키는데 사용되는 일종의 사진원판으로 표준품의 규격은 15O×150×5㎜임이 제출된 자료에 의하여 확인된다. 청구법인에서는 쟁점물품은 반도체 제조공정상 핵심적인 원재료이고 대외무역법에 의하여 그 소요량이 고시되어 있는 것으로서 보세공장운영에 관한 고시(관세청고시 제96-37, 96.6.24) 제11조 제1항에 보세공장에서 반입하여 보세작업을 할 수 있는 원재료는 ① 제조·가공하는 물품을 직접 형성하는 원재료(포장재를 포함한다) ② 제조·가공하는 물품에 직접 사용하는 소모용 보조원재료라고 규정하고 있어 수입신고나 관세납부대상이 아니라고 주장하고 있어 이를 살펴보면, 관세법상 과세유보상태로 보세공장에 반입하여 사용할 수 있는 원재료에 대하여 보세공장운영에관한고시에서 “제조·가공하는 물품을 직접 형성하는 원재료(포장재 포함), 제조·가공하는 물품에 직접 사용하는 소모용 보조원재료로서 세관장에게 미리 승인받은 물품으로 규정하고 있는 바, 쟁점물품은 반도체에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 직접 형성하는 원재료가 아니며, 반복 사용하더라도 소모되거나 손실되지 않고 단지 기술발전이나 대체품의 출현으로 사용가치가 상실되는 것으로 소모성을 인정할 수 없고, 오히려 반도체 제조시 상당기간 계속하여 반복 사용되는 물품으로 보는 것이 타당한 측면이 있어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(1) 관련법령 국세기본법 제15조【신의·성실】에 『납세자가 그 의무를 이행함에 있어 신의를 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에도 또한 같다.』고 규정하고, 관세법 제2조의 2【이 법 해석의 기준, 소급금지의 금지】제1항에 『이 법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.』 제2항에 『 이 법의 해석 또는 관세관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.』고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구법인은 처분청에서 1991.6.5부터 보세공장설영특허를 받고 수출용 반도체 소자류, 컴퓨터 및 동 부분품 등을 생산하면서 쟁점물품, 웨이퍼 등을 보세공장원재료로 반입·사용하였다고 수출용 원자재 단위소요량책정통보 (경기도 상정28101-1451, 87.8.22), 보세공장실소요량계산서등을 제출하고 있다. 청구법인은 처분청과 반도체 보세공장 관할 세관에서 쟁점물품을 10년이상 반도체 원재료로 과세 유보한 상태에서 보세공장에 반입하여 반도체를 생산하여 수출하였다면 과세관행이 성립되었다고 주장하는바, 조세행정에서 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세의무자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하고, 납세자가 이를 신뢰한데 대하여 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 행위를 하여야 하며, 과세관청이 이미 표명된 견해에 반하는 처분을 함으로서 실제로 납세자의 이익이 침해되어야 한다고 할 것이다. (대법원 86누92, 1987.5.26판결외 다수 같은 뜻) 그러나 이때 처분청의 공식적인 견해표명은 반드시 명시적인 의사표시에 의하여야 한다고 할 수 없고, 묵시적 언동 다시 말하면 비과세 사실상태가 장기간에 걸쳐 계속되는 경우에 그것이 그 사항에 대하여 과세대상이 되지 아니한다는 묵시적인 의향표시로 볼 수 있다(대법원 81누266, 1984.12.26 판결 같은 뜻)고 할 것이다. 그렇다면 이 건의 추징처분에 대하여 보면 청구법인은 1991년부터 10여년간 반도체 등을 생산하기 위한 보세공장설영특허를 받고 쟁점물품을 수입하면서 관세법 제98조 및 보세공장운영에 관한 고시 등에 의하여 보세공장원재료로 과세유보상태로 반입하였는바 이는 구 공업진흥청의 기준소요량 고시(공업진흥청 제81-2491호, 82.1.25)와 수출용 원자재 단위소요량책정통보 (경기도 수공 28101-5197, 85.6.28, 경기도 상정 28101-1451, 87,8,22)등 과세관청 및 유관행정기관에서 쟁점물품을 반도체 제조용 원재료로 인정하였고, 특히 관세당국에서는 1992년부터 쟁점물품을 보세공장 원재료 및 수출용원재료등에 대한 환급특례법상의 환급대상원재료로 인정하여 쟁점물품의 생산에 소요된 원재료의 수입시 납부한 관세등을 환급한 사실이 확인된다. 그렇다면 쟁점물품을 반도체 제조용 원재료로 인정하였음이 확인되고 있어 과세관행이 성립하였다고 보아야 하며, 납세자에게 중대한 과실등 관세법 제2조의 2의 규정을 적용하지 못할 명백한 사유가 없는 한 소급과세를 하지 못한다(국심97관10, 1997.8.5)할 것이므로, 쟁점물품에 대하여 1998.10.14 관세청에서 “포토마스크(보세공장 반입물품)에 대한 업무처리지침”을 시달하여 보세공장에 반입하더라도 수입통관후 사용하도록 하였다면, 이날이후 반입하는 물품부터 적용하는 것이 타당하다고 판단되므로 이 건의 과세는 신의성실의 원칙에 위배된다고 판단된다.