노지를 금양임야에서 제외하여 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부

심판청구번호 국심1999경 1627(1999.12.23) 상속세 113,673,270원의 부과처분은,

1. ○○도 ○○시 ○○○동 ○○○ 전 6,083㎡를 금양임 야로 보아 그 가액을 상속세과세가액에서 제외하여 과세표준 과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 기각한다.

청구인 ○○○외 1인(명세별지 ; 이하 "청구인들"이라 한다)은 1993.11.9 사망한 망 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들로서, 1994.5.7 상속세 신고시 ○○도 ○○시 ○○○동 ○○○ 전 6,083㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 금양임야로, ○○도 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 165.4㎡ 및 건물 325.14㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)의 임대보증금 50,000,000원을 채무로 신고하였다. 처분청은 청구인들의 상속세 신고에 대하여, 쟁점토지를 금양임야에서 제외하고, 쟁점부동산의 임대보증금을 13,000,000원으로 보아 1999.4.10 청구인들에게 1993년도분 상속세 113,673,270원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.5.7 심사청구를 거쳐 1999.7.26 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 쟁점토지는 상속개시일 현재 피상속인의 선조 분묘 7기와 그 주변에 소나무 등의 수림이 조성되어 있는 금양임야에 해당되고, 설사 금양임야가 아니라 하더라도 분묘에 속한 제사의 재원으로 쓰이는 농지이므로 위토에 해당되며, 만약 금양임야나 위토가 아니라 하더라도 피상속인이 쟁점토지와 연접한 곳에 거주하면서 사망일까지 계속하여 농업에 종사하였으므로, 농지의 상속공제 대상에 해당된다.

(2) 상속세 신고시 쟁점부동산의 임대보증금을 50,000,000원으로 신고하였으나 이는 착오에 의하여 잘못신고한 것이며, 실제 임대보증금은 35,000,000원이므로, 처분청이 임대보증금 채무로 공제한 13,000,000원과의 차액 22,000,000원(35,000,000원-13,000,000원)을 추가로 공제하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 쟁점토지는 상속개시일 현재 토지대장 및 등기부등본상 지목이 임야가 아닌 전으로서 비록 쟁점토지 중 일부토지가 1998.8.13 ○○○공사에 협의양도됨에 따라 쟁점토지에 대한 손실보상금청구서상 분묘 8기가 안장된 것으로 되어 있으나, 쟁점토지의 사정조서상 사실상 지목현황은 잡종지, 묘지, 전이고, 쟁점토지의 공시지가 산정을 위한 1993년도 토지특성조사표상 토지이용상황이 임야가 아닌 과수원인 점으로 미루어 보아 쟁점토지는 상속개시당시 금양임야로 보기는 어렵다. 또한, 묘토인 농지는 그 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용을 조달하는 자원인 농토를 말하는 것이나, 타인으로 하여금 농작물을 재배하게 하고 그 경작자가 경작대가로 단순히 1년에 한두번 정도 농지소유자의 선조 분묘를 벌초한 것에 불과한 농지는 묘토인 농지에 해당되지 아니한다 할 것이고(대법원 97누4338, 1997.5.30, 같은 뜻임), 피상속인이 쟁점토지의 주변 공간에 묘지관리자로 하여금 호박 등 농작물을 재배하게 하였으며, 쟁점토지를 직접 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 사실상 묘제용 자원으로 사용하였다고 볼만한 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 없으므로, 쟁점토지 중 일부를 위토로 보아야 한다는 청구주장은 받아 들이기 어렵다. 한편, 상속개시일 현재 80세의 고령인 피상속인이 쟁점토지 소재지가 아닌 ○○도 ○○시 ○○구 ○○○동에 거주하면서 상속개시일 2년전부터 계속하여 쟁점토지를 자경하였다고 볼만한 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 없으므로, 쟁점토지는 상속세법상 농지상속공제 대상에 해당되지 아니한다.

(2) 처분청이 쟁점부동산의 실제임대보증금을 상속개시당시 임차인인 청구외 ○○○(상호 ○○○식당)로부터 현지출장하여 확인한 가액이 13,000,000원으로 확인되므로, 상속개시당시 확정된 피상속인의 채무를 13,000,000원으로 보아 청구인들이 신고한 임대보증금 50,000,000원 중 과다신고분 37,000,000원을 채무부인하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 타당하다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점토지를 금양임야에서 제외하여 그 가액을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부.

(2) 쟁점부동산의 임대보증금을 13,000,000원으로 보아 이를 피상속인의 채무로 공제한 처분의 당부.

• 나. 쟁점 (1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에 의하면, 『 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.』고 규정하고 있고, 민법 제1008조의 3에서는, 『분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다(1990.1.13 신설).』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 먼저, 쟁점토지가 금양임야에 해당되는지를 살펴본다. 쟁점토지의 연혁을 보면, 피상속인의 부친인 ○○○이 1959.1.1 ○○도 ○○시 ○○○리 ○○○ 임야 1,910평을 취득하였고, 같은 해 12.24 지목이 임야에서 전으로 수정된 사실이 토지대장에 의하여 확인되고, 쟁점토지는 1981.4.7 "부동산소유권이전등기등에관한특별조치법"에 의한 복구등록에 따라 피상속인 명의로 소유권보존등기되었다가, 1993.11.19 재산상속 원인으로 1994.2.3 호주상속인인 ○○○ 명의로 소유권이전된 사실이 등기부등본에 의하여 확인된다. 청구인들이 제시한 족보(○○○씨세보)를 보면, 청구인들의 5대조 ○○○의 묘가 『○○면 ○○○리 당산』에, 3대조 ○○○ 및 2대조 ○○○의 묘가 같은 장소에 안장된 것으로 기재되어 있고, 위 『○○면 ○○○리』는 쟁점토지의 구 토지대장상의 『○○○리 ○○○』 및 현재 쟁점토지 소재지(○○도 ○○시 ○○○동 ○○○)와 일치되고 있음이 확인되며, 또한, 쟁점토지에는 상속개시당시 청구인들의 선조 분묘 7기가 안장된 사실이 상속세 신고시기인 1994.4월 촬영한 사진, 청구인이 ○○○공사 ○○○건설사무소장에게 청구한 손실보상금청구서 등에 의하여 확인된다. 우리 심판소에서 1999.10.22 현지확인한 바, 쟁점토지의 현황은 다음과 같다.

① 쟁점토지는 1998.5.6 ○○○공사 ○○○건설사무소장에게 일부 협의양도됨에 따라 같은 곳 ○○○ 전 1,492㎡, ○○○ 전 4,003㎡, ○○○ 전 588㎡로 분할되어 그 중 ○○○ 전 4,003㎡는 ○○지구개발사업 신길-도일 도로에 편입된 용지로서, ○○○공사 ○○○건설사무소장이 협의양수하여 분묘(8기)를 보상하고 현재 도로공사중에 있으며, ○○○ 전 1,492㎡는 쟁점토지의 상단부분으로 현재까지도 울창한 솔밭지대이며, ○○○ 전 588㎡는 쟁점토지의 하단부분으로 현재 일부토지에 밭작물(배추)이 경작되고 있다.

② 쟁점토지의 주위환경은, 하단부분은 구거(작은 하천)와 접하고 있고, 상단부분은 솔밭지대로서 일반 야산과 같이 부정형의 완만한 경사를 보이고 있으며, 하단부분에서 상단부분 방향으로, 우측 인접토지는 쟁점토지와 동일한 지형이고, 인접토지의 우측토지에는 소규모의 과수원(사과 재배)이 있으며, 좌측 인접토지는 완만한 경사지로서 일부 도로공사중이며, 나머지부분은 밭 및 수목지대가 혼재되어 있고, 상단부분과 그 인접토지는 솔밭지대를 이루고 있다.

③ 쟁점토지 하단부분과 좌측 인접토지 밭작물 경작자인 ○○○(○○○)에게 탐문한 바에 의하면, 상속개시일 현재 묘지관리자는 피상속인의 친척인 ○○○(○○○)로서, ○○○의 승낙을 얻어 타인이 콩 등 밭작물을 경작하고 ○○○의 지시에 의하여 밭작물 경작자가 벌초를 하였다고 진술하고 있다.

④ 기타 ○○○공사 ○○○건설사무소장이 1997.8.29 작성한 신길-도일 도로 편입용지 조서에 의하면, 쟁점토지 중 ○○○ 전 4,003㎡의 현황은 잡종지 2,555㎡, 묘 639㎡, 전 809㎡ 합계 4,003㎡로 조사된 사실이 확인된다. 금양임야란 분묘를 수호하기 위하여 벌목을 금지하고 나무를 기르는 분묘주변의 임야로서 피상속인의 선조의 묘가 안장되어 있고 수림이 형성되어 있는 임야를 말하는 바, 위의 사실관계를 종합하여 볼 때, 상속개시일 현재 쟁점토지는 호주상속인이 대대로 상속받은 토지로서, 족보상 청구인들의 선조의 묘의 소재지가 쟁점토지와 일치되고 있고, 수림이 형성되어 있는 임야이므로 금양임야에 해당된다고 판단된다. 따라서 쟁점토지를 금양임야에서 제외하고 쟁점토지의 가액을 상속세과세가액에 산입하여 이 건 과세한 처분은 잘못이라 할 것이다. 한편, 위에서 본 바와 같이 쟁점토지가 금양임야에 해당된다는 청구주장이 받아들여졌으므로, 쟁점토지가 위토, 농지상속공제 대상이라는 청구주장은 심리의 실익이 없어 그 심리를 생략한다.

• 다. 쟁점 (2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 제4조【상속세 과세가액】 제1항 제3호에 의하면, 『상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 채무의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인들은 상속세 신고시 쟁점부동산의 임대보증금을 50,000,000원으로 신고하였고, 처분청은 상속세 결정시 현지출장하여 쟁점부동산의 임차인인 청구외 ○○○부터 쟁점부동산의 임대보증금이 13,000,000원이라는 확인서를 받아 상속개시당시 피상속인의 채무가 13,000,000원이라 하여 청구인들이 신고한 임대보증금 50,000,000원 중 과다신고분 37,000,000원을 채무부인하여 이 건 상속세를 과세한 사실이 상속세 신고서 및 결정결의서에 의하여 확인된다. 이에 대하여 청구인들은 쟁점부동산의 임대보증금이 35,000,000원이라고 주장하면서, 임차자 ○○○의 사실확인서(인감증명 첨부) 및 1990.1.5 작성된 전세계약서(전세금총액 25,000,000원)를 제시하고 있으므로 이를 살펴본다. 청구인들이 제시한 쟁점부동산 임차자 ○○○의 사실확인서는 당초 처분청 담당공무원이 현지출장시 지청자가 확인한 임대보증금 13,000,000원을 객관적인 반증자료없이 부인한 것으로서, 위 사실확인서는 그 신빙성이 없다 할 것이고, 1990.1.5 작성된 전세계약서만으로는 상속개시당시 쟁점부동산의 임대보증금이 확인되지 아니하며, 피상속인이 쟁점부동산에 대한 임대보증금관련 수입금액에 대하여 부가가치세 등을 신고한 사실이 없다. 그렇다면, 쟁점부동산의 임대보증금을 13,000,000원으로 보아 이를 피상속인의 채무로 공제하여 이 건 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지] 심판청구인들 명단 성 명 주 소 비고

○○○

○○시 ○○구 ○○○동 ○○○

○○○

○○도 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○