양도차손이 손금산입대상인지 여부

심판청구번호 국심1999경 1396(2000. 3.28) �371,324,200원, 1997사업연도분 법인세 1,980,567,980원, 1997사업연도분 기타소득세 121,000,000원의 과세처분은, 청구법인이 중국현지법인에 파견한 기술자에게 1996사업연도에 지급한 급여액 중 480,542,440원과 1997사업 연도에 지급한 급여액 중 1,111,061,290원을 손금에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구법인은 컴퓨터 부품 및 주변기기 제조업을 영위하는 법인으로서 중국 하얼빈시에 ○○○의 ○○○., 중국의 ○○○공사 및 대경 남원 ○○○공사와의 합자계약서에 의거 해외현지법인인 청구외 ○○○전자실업유한공사(이하 "○○○전자"라 한다)를 1993사업연도에 설립하였고, 1996∼1997사업연도에는 ○○○전자에 파견한 기술자의 급여 2,078,817,000원을 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 손금에 산입한 사실이 있으며, 1997사업연도에는 관계회사에 채무보증담보로 제공하였다가 담보권 실행으로 강제매각된 타법인 주식의 취득가액과 양도가액과의 차액인 472,261,380원을 유가증권처분손실로서 손금산입한 사실이 있다. 처분청은

(1) ○○○전자에서 부담하기로 한 "1개월 이상 장기파견자"의 1996년귀속분 급여 712,736,610원과 1997년귀속분 급여 1,366,080,390원(합계 2,078,817,000원, 이하 "쟁점급여"라 한다)을 각각 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분 하였고,

(2) 청구법인이 거래처인 청구외 주식회사 ○○○텔레콤(이하 "○○○텔레콤"이라 한다)으로부터 약속어음(지급기일 1997.4.29.에 결제)으로 1997.4.12. 받은 리베이트 수입 350,000,000원(이하 "쟁점수입"이라 한다)을 익금산입하고 대표이사에게 상여로 소득처분 하였으며,

(3) 청구법인이 보유하던 청구외 주식회사 ○○○의 주식 17,802주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 관계회사(소유지분율 100%)인 청구외 ○○○유한회사(이하 "○○○"이라 한다)의 채무보증 담보로 제공하였다가 채권자의 담보권실행으로 강제매각됨에 따라 발생된 1997사업연도분 유가증권처분손실 472,261,380원(이하 "쟁점손실"이라 한다)을 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분 하여 1998.9.16. 청구법인에게 1996사업연도분 법인세 371,324,200원, 1997사업연도분 법인세 1,980,567,980원, 1997년 귀속분 기타소득세 121,000,000원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.11.14. 심사청구를 거쳐 1999.6.25. 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 "합자계약서" 및 "기술제휴계약서"에 의거 소속직원을 중국 현지에 파견하여 ○○○전자의 제품생산에 관련된 모든 기술지도와 관리감독을 행하였고,

○○○전자에 파견되는 직원들은 청구법인의 이익을 위하여 근무하며, ○○○전자에 연속하여 1년 이상 근무하지도 않고 중간중간 청구법인으로 돌아와 새로운 기술 등을 습득하여 청구법인의 출장명령에 의해 ○○○전자에 출장근무하기 때문에 청구법인과 근로계약이 체결되어 있고 ○○○전자와는 아무런 상관이 없으며,

○○○전자에서는 청구법인이 파견한 직원에게 급료를 지급하지도 않았고, 따라서 중국세법 등에 의하여 소득세를 납부하지도 않으며, 중국과 한국의 급료수준 차이 때문에 중국회사의 급료를 받고는 근무할 수 없는 실정이다. 처분청 조사당시 조사공무원은 청구법인 본사의 경리부서에서 관련계약서를 받지 아니하고 청구법인의 서울사무소 기획부에서 기술계약서를 받아 이를 근거로 파견직원의 급료를 부인하였으나 조사당시의 계약서는 본 계약을 체결하기 전의 가계약서이며 동 가계약 체결 후 중국현지법인인 ○○○전자의 끈질긴 요청에 따라 1998.7.28. 파견직원에 대한 급료지급규정을 삭제하여 본 계약을 체결한 바 있으므로 본 계약에 의거 급료지급액을 손비로 인정해야 한다.

(2) 청구법인은 ○○○텔레콤에 용역을 제공하기로 하고 선수금으로 1997.4.29. 350,000,000원을 받았으나, 동 용역관련 개발인력이 자회사인 청구외 ○○○텔레콤 주식회사에 근무하고 있어 자회사인 ○○○텔레콤 주식회사와 ○○○텔레콤 간에 정식계약이 이루어지면 상기금액을 자회사에 지급하거나, 미수금과 상계처리해야 함에도 이를 대표자의 가수금 반제로 처리하였는 바, 동 선수금을 청구법인이 이미 장부에 계상하였기 때문에 다시 익금에 산입한다면 이는 이중과세가 되는 것이고, 동 대금을 자회사에 지급하거나, 미수금과 상계처리하지 않고 대표자의 가수금반제로 처리한 부분에 대하여는 인정이자계산 등을 하는 것은 별개의 문제이므로 이 건 과세는 부당하다.

(3) 청구법인이 소유한 쟁점주식(취득가액 1,821,426,584원)을 자회사인 ○○○에 대여하였고 자회사가 이를 담보로 하여 자금을 차용하였으나, 자회사의 변제능력상실로 쟁점주식에 대한 담보권이 실행(양도가액 1,338,463,459원, 양도비용 10,701,741원)되어 청구법인은 쟁점주식 양도차손금액 472,261,384원을 손비처리하였는 바, 청구법인의 자산인 쟁점주식이 비록 자회사의 담보로 제공된 후 담보권 실행으로 강제 매각되었다 할지라도 동 주식처분에 따른 처분손실은 청구법인의 손실로 처리되는 것이 마땅하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구법인이 불복청구를 할 때에 붙인 [기술제휴계약서]에는 그 내용이 없으나, 처분청에서 조사 당시에 확인한 [기술제휴계약서] 제4조 제4호에는 [합자계약에 의한 계약제품의 제조를 위한 기술이전과 관계없는 생산성 향상을 위한 기술자에 대한 왕복여비, 식비, 숙박비 등 파견비용과 1개월 이상 상주시 동 인원의 급여(한국급여의 125%)는 ○○○전자가 부담한다.]라는 약정이 있으며, 청구법인은 ○○○전자와의 합자계약에 따른 계약제품의 제조를 위한 기술이전과 관계없이 관리·생산·원료(소재) 등 16∼20개 부서에서 연간 47∼92명의 직원들을 생산성 및 품질향상 등을 위하여 ○○○전자에 파견함으로써 생긴 비용을 급여계정으로 손금산입하였던 것으로서, 관련된 쟁점급여는 기술이전과 직접 관련없이 생산성 향상을 위하여 중국현지법인에 상주하는 근로자의 급여 등이므로 ○○○전자에서 부담함이 당연할 뿐만 아니라 조사당시에 확인한 기술제휴계약조건에 의하여도 전액 ○○○전자가 부담할 비용임을 알 수 있으므로, 처분청에서 쟁점급여를 손금불산입한 당초의 처분에는 달리 잘못이 없다.

(2) ○○○텔레콤에 1996.8.1. 용역을 의뢰하여 1996.12.31. 물품을 매입하고 받은 매입세금계산서 금액 계 2,318백만원 중 실거래금액 1,968백만원을 뺀 쟁점수입 350백만원은 ○○○텔레콤에서도 실제 거래금액과의 차액으로 지불하였다는 사실을 확인하고 있으며, 청구법인에서 쟁점수입을 선수금으로 회계처리하였다가 1997.7.1. 청구법인의 대표이사의 단기대여금과 상계하였다. 청구법인이 청구시에 제출한 청구외 ○○○텔레콤 주식회사와 ○○○텔레콤의 용역계약서(부가가치세를 제외한 용역공급대가 320백만원)는 계약일이 1997.5.20.이고 개발기간이 1997.5.20.∼10.31.로서 쟁점수입 350백만원과의 관련성이 입증되지 못할 뿐만 아니라, 조세범칙조사와 관련하여 청구법인의 대표이사 "○○○"은 기획실 차장 "○○○"의 입회 아래, 리베이트 수입누락 사실에 대하여 시인하고 관련된 통고처분에 따른 벌과금도 납부하였으므로 관련성을 밝힐 수 있는 자료를 청구법인이 추가 제시하지 아니하는 이상 청구주장을 사실로 받아들일 수 없으며, 처분청에서 쟁점수입을 익금산입한 당초 처분에는 달리 잘못이 없다.

(3) 청구법인은 관련 유가증권을 처분한 1997.9월 이후에도 관계회사인 ○○○과 계속 거래하였으며, 구상권을 행사하지 못할 다른 사유가 없는데도 쟁점손실에 대한 구상권을 행사하지 아니하고, 손금산입하였는 바, 이는 채권에 대한 회수불가능한 사실 또는 소멸시효의 완성 등으로써 구상권을 행사할 수 없는 경우에 한하여 그 손실을 인정하는 원칙에 맞지 아니하므로 쟁점손실을 손금불산입한 처분청의 당초 처분에는 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점

(1) 중국 현지법인에 파견된 직원들에 대한 급여가 손금산입대상인지 여부

(2) 거래처로부터 받은 리베이트를 수입누락하였다고 본 처분의 당부

(3) 관계회사에 채무보증 담보로 제공한 보유주식이 담보권 실행으로 인하여 강제 매각된 경우 그 양도차손이 유가증권처분손실로서 손금산입 대상인지 여부

• 나. 관련법령 법인세법(1998.12.28. 개정 전의 것) 제9조 제1항은 [내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.]고 규정하고 있고, 같은조 제2항은 [제1항에서 "익금"이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.]고 규정하고 있으며, 같은조 제3항은 [제1항에서 "손금"이라 함은 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.]고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제32조 제5항은 [제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.]고 규정하고 있고, 같은법시행령 제94조의 2 제1항 본문은 [법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각 호의 규정에 의한다.(이하 생략)]고 규정하고 있으며, 그 제1호는 [익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(…생략…)에게 귀속된 것으로 본다.(이하 가목 내지 마목 생략)]고 규정하고 있다.
• 다. 쟁점(1)에 대하여 청구법인은 기술제휴계약서에 의거 소속직원을 중국 현지법인인 ○○○전자에 출장 등의 형식으로 파견하고 이들에 대한 급여를 청구법인에서 지급해 왔는데 이를 손금불산입하는 것은 부당하다는 주장이다. 살피건대,

(1) 청구법인은 1993.5.30. 해외법인들과 당초의 합자계약서를 체결하였고 동 계약서 제8조(노우하우, 훈련, 기술지원 및 기술특허사용권)의 규정에 의거 기술제휴계약서를 체결한 후, 동 계약서 제5조 제5호에 명기된 [당사자들은 1993.5.30.에 협의서에 서명하였으며, 1993년 6월 중에 1994년부터 1998년까지의 총투자 및 확장계획을 포함하는 계약(확정계약)을 체결하기로 약정하였다.(이하 생략)]는 약정에 의거 1993.7.28. 합자계약서(이하 "확정합자계약서"라고 한다)를 확정하여 체결한 사실이 1993.8.10. 한국산업기술진흥협회에 제출한 합자계약서(주중한국대사관의 확인을 받았음)에 의하여 확인되고 있다.

(2) 위 확정합자계약서 제8조 제2호 후단에 있는 [Party A(청구법인)는 동 계약의 서명일로부터 3년 이내에 기술이전과 기술지원 및 훈련규정을 완료해야 한다.(단, 추가적 부담없이 개량 및 최신기술을 합자회사에 제공할 책임과 합자회사가 요구할 때 지원할 책임은 계속된다)]는 약정을 보면 기술이전과 기술지원 책임은 계약기간 이후에도 계속 청구법인에게 있는 것으로 명시되어 있고, 같은조 제3호에서는 ○○○전자는 기술특허사용권, 기술지원 및 훈련에 대한 대가로 5백만달러의 고정기술료(로얄티)와 계약제품의 년간 순판매액의 1.5%의 경상기술료를 청구법인에게 지불하기로 하였으며, 경상기술료는 계약제품의 생산이 시작된 이후 5년간(로얄티 기간) 목표수익율과 판매목표의 최소 80%이상 달성했을 때 지불하며 목표수익율과 판매목표에 도달치 못한 연도의 기술료는 이를 달성한 연도의 년간 판매액의 최대 3% 이내에서 지불하도록 하였다.

(3) 위와 같은 약정에 따라 청구법인은 기술이전 등을 위해 1993년부터 현재까지 소속직원을 ○○○전자에 파견해 왔고, 1996년의 경우 월평균 45명, 1997년의 경우 월평균 87명을 파견하였으며, 이들 파견자에 대한 파견기간분 급여액으로 1993사업연도에 79,159,230원, 1994사업연도에 76,861,800원, 1995사업연도에 626,850,360원, 1996사업연도에 712,736,610원, 1997사업연도에 1,366,080,390원을 지급한 것으로 되어 있다.

(4) 한편 위 합자계약서에 의거 체결한 "기술제휴계약서"의 제4조(기술지원과 용역)를 보면, 그 제3호에서는 계약제품의 제조에 필요한 기술조언 및 지도를 하기 위한 기술자 파견의 경우 ○○○전자는 숙박비 등만 부담하도록 약정하였고 그 제4호는 계약제품의 제조를 위한 기술지원과 관계없는 생산성 향상, 품질향상 등을 위한 기술자 파견의 경우 ○○○전자는 파견비용(왕복여비, 식비, 숙박비 등)과 1개월 이상 상주인원의 급여(한국급여의 125%)를 부담하도록 약정한 것으로 나타나 있어서 청구법인이 ○○○전자에 파견한 소속직원의 급여 중 기술지도를 하기 위한 파견자에 대한 파견기간분 급여액은 청구법인의 손금으로 인정할 수 있지만 생산성 및 품질향상을 위한 파견자에 대한 파견기간분 급여액은 청구법인의 손금으로 인정할 수 없는 것으로 확인되고 있다.

(5) 이상에서 살펴본 바와같이 위 확정합자계약서상 기술지원 책임이 계속 청구법인에게 있는 것으로 되어 있는 점 및 기술이전에 따른 기술료를 받기로 약정된 점 등과 그 외에 ○○○전자의 경우 1993년 설립이래 1997년까지 목표수익율과 판매목표의 80%가 달성되지 못하여 청구법인에게 경상기술료를 지급하지 못하고 있는 것으로 보아서 사업이 아직 정상적인 궤도에 이를 만큼 충분한 기술이전이 이루어지지 못한 것으로 보이는 점도 있어서 청구법인이 1996사업연도와 1997사업연도에 ○○○전자에 파견한 파견자 중에는 기술지도를 위한 파견자도 있는 것으로 인정되는 바, 기술지도를 위한 파견자와 생산성 향상을 위한 파견자의 파견성격에 따른 구분은 이 건 과세의 근거서류인 "현지법인 근무자 급여지급 현황"상 근무부서를 기준으로 구분하여 기술지도와 직접적인 관련이 있는 것으로 볼 수 있는 부서에 근무하는 파견자에 대하여는 기술지도를 위해 파견한 것으로 보고, 기타의 부서에 근무하는 파견자에 대하여는 생산성 향상을 위해 파견한 것으로 보아 그 파견자에 대한 파견기간분 급여를 구분하는 것이 합리적인 것으로 판단된다.

(6) ○○○전자의 경우 컴퓨터 및 컴퓨터 주변기기를 제조하는 회사로서 15개부서에 총 3,800∼4,400명이 소속되어 있는 것으로 되어 있는데 그 중 생산부에서 제조하는 품목을 보면 생산1부는 H.D.D., 생산2부는 F.D.D., 생산3부는 V.T.R. 및 S/V.T.R., 생산4부는 DISK, 생산5부는 P.C.B. 및 F.P.C., 생산6부는 CRYSTAL, 생산7부는 CONDENSOR, RESISTOR, 사출, SYSTEM, PRINTER, TELEPHON 등 정밀기기를 생산하고 있어서 이들 부서에 파견된 파견자는 기술지도를 위해 파견한 것으로 인정되고, 기타 관리부서, 공무부, 품질관리부, 섬유사업부에 파견된 파견자는 생산성 향상을 위해 파견된 파견자로 인정된다. 이렇게 보아 계산할 경우 청구법인이 1996사업연도에 지급한 파견자에 대한 파견기간분 급여액 총 712,736,610원 중 480,542,440원은 기술지도를 위한 파견자의 급여로 보이고 1997사업연도의 경우 총 1,366,080,390원 중 1,111,061,290원은 기술지도를 위한 파견자의 급여로 보이므로(별지: 월별 파견자 구분현황 참조) 이 금액은 기술료 수입약정에 대응하는 비용으로 보아 청구법인의 손금에 산입하도록 하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

• 라. 쟁점(2)에 대하여 청구법인은 ○○○텔레콤에게 용역을 제공하기로 하고 받은 선수금을 장부에 계상하였기 때문에 이를 다시 익금에 산입하여 과세하는 것은 이중과세가 되는 것이고, 다만 동 금액을 대표자의 가수금 반제로 처리한 부분에 대하여만 인정이자를 계산토록 하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 청구법인의 거래처인 ○○○텔레콤은 1996년 청구법인에 대한 물품공급(2,318백만원)과 관련하여 실제거래금액과의 차액인 350백만원을 교부하였다고 확인서에 의하여 확인하고 있고, 처분청의 조사시 그 수수사실이 금융자료에 의하여 확인된 바 있으며, 청구법인은 ○○○텔레콤으로부터 받은 350백만원을 장부상 어음결제일(1997.4.29.)에 선수금으로 계상한 후 1997.7.1. 대표이사 단기 대여금 회수로 대체처리하였다. 이상과 같이 청구법인은 ○○○텔레콤으로부터 받은 350백만원을 당초에 선수금으로 계상하였으므로 청구법인의 익금에 산입되지 않은 것이고, 다시 이를 대표이사에 대한 대여금을 회수한 것으로 처리하였으므로 종국적으로 대표이사에게 그 금액만큼의 채무면제이익을 준 것이어서 이중과세에 해당된다는 청구법인의 주장은 부당하고, 처분청의 과세처분이 타당한 것으로 판단된다.
• 마. 쟁점(3)에 대하여 청구법인은 쟁점주식을 자회사인 ○○○의 채무에 대한 담보로 제공하였는데 쟁점주식이 채권자의 담보권 실행에 따라 매각되어 양도차손이 발생되었으므로 동 주식처분손실을 청구법인의 손금으로 인정하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 담보권 실행으로 인한 경락으로 담보물건의 소유권을 상실한 물상보증인이 채무자로부터 구상받을 채권의 범위는 특별한 사정이 없는 한 그 물건의 소유권을 상실하게 된 경락허가 결정 확정당시의 그 물건의 싯가상당액이라 할 것인 바(같은 뜻, 대법원 67마1183, 1968.7.30.), 청구법인이 담보로 제공한 이 건 비상장주식의 경우 청구법인은 그 소유권을 취득하기 전에 담보로 제공하였다가 담보권실행으로 인하여 매각되자 사후에 곧바로 쟁점주식의 취득절차를 밟은 것으로 되어 있어 이 당시 쟁점주식의 싯가상당액은 청구법인의 주식취득가액이라 할 것이고 청구법인은 이 가액에 상당하는 구상권을 자회사에 대하여 가지는 것이므로 이 건 주식처분손실을 손금으로 계상할 것은 아니라고 판단된다.
• 바. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [ 별지 ] 월별 파견자 구분현황 (단위, 인원: 명, 급여액: 원) 월별 총인원 총 급여액 생산부 파견자 (기술지도를 위한 파견자) 기타 부서 파견자 인원 급여액 인원 급여액 1996.1 36 44,738,270 28 28,767,770 8 15,970,500 2 37 45,358,780 29 29,036,280 8 16,322,500 3 39 49,615,680 27 28,748,780 12 20,866,900 4 44 52,028,100 34 35,880,000 10 16,148,100 5 41 49,452,550 34 37,812,250 7 11,640,300 6 43 57,107,600 33 38,916,000 10 18,191,600 7 48 64,676,740 38 44,676,140 10 20,000,600 8 50 67,349,640 38 45,317,850 12 22,031,790 9 51 70,421,700 39 47,671,700 12 22,750,000 10 50 67,175,430 38 44,398,130 12 22,777,300 11 55 72,436,450 42 49,000,070 13 23,436,380 12 55 72,375,670 43 50,317,470 12 22,058,200 1996년 합계 712,736,610 480,542,440 232,194,170 1997.1 54 76,818,110 42 52,921,210 12 23,896,900 2 74 98,534,690 60 73,031,990 14 25,502,700 3 98 126,299,270 85 101,629,570 13 24,669,700 4 103 125,842,050 90 102,150,150 13 23,691,900 5 97 134,098,100 85 110,588,800 12 23,509,300 6 94 129,874,540 83 107,121,240 11 22,753,300 7 92 121,465,680 81 99,307,980 11 22,157,700 8 96 126,364,950 86 106,424,550 10 19,940,400 9 95 123,863,760 84 102,290,760 11 21,573,000 10 96 121,012,690 84 100,899,990 12 20,112,700 11 81 98,747,070 71 82,554,470 10 16,192,600 12 65 83,159,480 60 72,140,580 5 11,018,900 1997년 합계 1,366,080,390 1,111,061,290 255,019,100