증여당시 지목이 도로이며 공시지가가 없는 토지의 증여재산가액을 0으로 볼 수 있는지 여부

심판청구번호 국심1999경 1318(1999.12.23) 맛括�부(父) ○○○으로부터 1995.5.13 경기도 수원시 팔달구 ○○○동 ○○○ 도로 46㎡, 같은 곳 ○○○ 도로 2㎡, 같은 곳 ○○○ 도로 15㎡ 합계 63㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 경기도 수원시 팔달구 ○○○동 ○○○ 대지 241㎡(이하 “쟁점외토지”라 한다)를 증여받고 1995.11.3 보충적 평가방법에 의하여 증여재산가액을 평가(쟁점외토지는 개별공시지가를 적용하여 평가하고 쟁점토지는 재산적 가치를 0으로 평가)한 후 증여세를 신고 납부하였다. 처분청은 쟁점토지의 증여당시 사실상의 지목을 대지로 보아 증여토지중 대지인 쟁점외토지의 개별공시지가를 적용(쟁점토지는 개별공시지가나 토지등급이 없음)하여 쟁점토지의 증여재산가액을 평가하고 1999.1.5 청구인에게 1995년도분 증여세 39,162,060원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.2.24 심사청구를 거쳐 1999.6.15 이 건 심판청구를 제기하였다.(국세청장은 심사결정에서 처분청이 증여재산가액을 산출함에 있어 쟁점토지를 쟁점외토지의 개별공시지가를 그대로 적용하여 평가한 것은 잘못이므로 구 상속세법시행령 제5조 제2항 가목 및 시행규칙 제5조 제11항의 규정에 따라 재평가하여 과세표준과 세액을 경정토록 결정하였으며, 처분청은 1999.5.14 증여토지인 쟁점외토지를 표준지로 하여 쟁점외토지의 개별공시지가 1,140,000원／㎡ 을 적용하고 평가차이에 따른 가산세를 제외하여 증여세를 경정고지함)

• 가. 청구주장

(1) 쟁점토지는 1970년도부터 지목이 도로이고 25년 이상을 불특정 다수인이 통행한 사실상 도로로서 토지등급은 물론 개별공시지가도 산정되어 있지 않은 토지이며, 증여당시에는 변화가 없었음에도 증여일 이후에 지목이 대지로 변경되었다는 이유로 연접한 대지의 개별공시지가를 그대로 적용하여 증여세를 추가로 부과한 것은 부당하고, 현재도 지목에 상관없이 도로로 이용되고 있으므로 쟁점토지의 재산적 가치를 0으로 보아 이 건 증여세를 취소하여야 한다.

(2) 위와 같은 주장(1)이 인용되지 않는 경우라 하더라도, 국세청장의 심사결정에도 불구하고 처분청이 당초 적용하였던 쟁점외토지의 개별공시지가를 그대로 적용하여 쟁점토지를 평가한 것은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 처분청이 제출한 건축물관리대장에 의하면 청구인은 증여일 이전인 1994.12.21 청구인과 청구인의 부(父) ○○○ 명의로 건축허가를 받아 쟁점토지 지상에 상가를 신축하여 1995.6.3부터 사용하였음이 확인되며, 1995.6.16 쟁점토지의 지목이 도로에서 대지로 변경된 점으로 보아 증여일 이전부터 쟁점토지에 대하여는 배타적 사용과 재산권행사가 가능하였던 것으로 추정되며, 현장사진과 지적도에 의하면 쟁점토지는 청구인의 가족 등 소수의 특정인이 통행하는 사도로 보여지고, 바로 우측에 불특정 다수인이 통행하는 대로가 연접하여 있어 대다수 주민들이 동 도로를 이용하고 있는 바, 청구인이 쟁점토지 위로 타인이 통행하는 것을 제한하는 경우에도 불특정다수인의 통행에는 전혀 불편이 없을 것으로 판단되며, 청구인이 제출한 심리자료에 의하여는 종합토지세가 비과세된 사실도 확인되지 아니하므로 쟁점토지는 증여일 현재 사실상 대지였던 것으로 판단되고, 따라서 쟁점토지를 0으로 평가하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 처분청이 증여당시 개별공시지가가 고시되어 있지 아니한 쟁점토지가 사실상 대지상태였다는 이유로 인접대지의 개별공시지가를 적용하여 평가한 처분의 당부를 살펴보면, 증여일 현재 개별공시지가가 없는 토지의 경우에는 전시한 구 상속세법시행령 제5조 제2항 및 같은법시행규칙 제5조 제11항에서 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성 요인이 유사한 인근 토지의 개별공시지가를 기준으로 지가고시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 평가하며, 비교표를 적용함에 있어서는 당해 인근토지를 표준지로 한다고 규정하고 있으나, 처분청은 쟁점토지를 평가함에 있어서 상기의 규정에 의하지 아니하고 청구인이 쟁점토지와 함께 증여받았던 인접대지의 개별공시지가를 그대로 적용한 것은 법규정을 잘못 이해한 처분이므로 구 상속세법 제5조 제2항 가목 단서 및 같은법시행규칙 제5조 제11항의 규정에 따라 쟁점토지를 평가하여 과세함이 타당하다고 판단된다.

• 가. 쟁점 증여당시 지목이 도로이며 공시지가가 없는 쟁점토지의 증여재산가액을 0으로 볼 수 있는지 여부와 재산적인 가치가 있는 토지로 보는 경우에 쟁점토지의 증여재산가액을 어떻게 평가할 것인지를 판단하는 데 있다.
• 나. 관련법령 구 상속세법(1994.12.22 법률 제4805호로 개정된 것) 제9조 제1항에서 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다.』고 규정하고, 제2항에서는 『제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.』고 규정하고 있으며, 같은법 제34조의 7에서는 위 규정을 증여세에 대하여도 준용하도록 규정하고 있다. 상속세법시행령 제5조 제1항에서는 『법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.』고 규정하고, 제2항에서 『유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

• 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
• 나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다(이하생략).』고 규정하고 있으며, 상속세법시행규칙 제5조 제11항에서는 『영 제5조 제2항 제1호 가목에서 “총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액”이라 함은 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성 요인이 유사한 인근 토지의 개별공시지가를 기준으로 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 소관세무서장(소관세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 소관세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 비교표를 적용함에 있어서는 당해 인근 토지를 표준지로 본다.』고 규정하고 있다. 또한 상속세 기본통칙 44…9는 『불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 한다.』고 해석하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 사실관계를 살펴본다. (가) 청구인이 쟁점토지와 쟁점외토지를 1995.5.13 청구인의 부(父) ○○○으로부터 증여받고 쟁점토지의 증여재산가액은 0으로 하고 쟁점외토지는 증여당시 공시지가를 적용한 가액으로 하여 1995.11.3 처분청에 증여세를 신고·납부한 사실이 증여세 신고서에 의하여 확인된다. (나) 쟁점토지의 토지대장과 공시지가 확인원에 의하면, 쟁점토지의 증여일 현재 쟁점토지는 지목이 도로이고 공시지가가 고시되지 아니한 토지로서 증여일 이후인 1995.6.9 대지인 쟁점외토지와 합병되어 지목이 대지로 변경된 사실을 확인할 수 있고, 쟁점토지의 지적도에 의하면 쟁점토지는 쟁점외토지와 합병이전에 쟁점외토지와 연접되어 있으며 쟁점토지와 쟁점외토지에는 폭 30㎡의 대로가 연접된 것으로 확인되며, 쟁점토지는 쟁점외토지와 합병된 후 쟁점외토지와 동일한 공시지가를 적용하고 있으며 종합토지세가 과세되고 있는 사실이 확인된다. (다) 쟁점토지와 쟁점외토지상에 건축된 건물의 건축물관리대장에 의하면 쟁점외토지에 연접된 경기도 수원시 팔달구 ○○○동 ○○○ 대지와 쟁점외토지 및 쟁점토지의 일부지상에 연면적 484.66㎡의 지하 1층 지상 3층 건물이 1995.1.17 착공되어 1995.6.3 준공된 것으로 확인되며, 쟁점토지와 쟁점외토지 일대의 전경사진과 지적도 등을 살펴보면 위 건축물이 쟁점토지중 ○○○ 토지의 일부를 점유하고 있는 것으로 나타나고 있고, 처분청이 현지조사한 바에 의하면 쟁점토지의 대부분은 토지소유자의 주차장등 건물의 부수토지로 사용하고 있음을 확인하고 있다. (라) 당심에서 쟁점토지 소재지 관할구청에 확인한 바에 의하면, 쟁점토지상에 도시계획에 의한 도로가 예정되어 있거나 현재까지 도로로 보상계획은 없는 것으로 확인되며, 쟁점토지의 증여당시에도 쟁점토지만을 통하여 출입이 가능하거나 쟁점토지가 인근주민이나 불특정다수인의 필수적인 통행로는 아니라는 답변이다.

(2) 쟁점토지를 증여일 현재 재산적 가치가 전무한 도로로 인정할 수 있는지와 처분청의 쟁점토지에 대한 증여재산가액의 평가가 정당한 것인지에 대하여 살펴본다. 이 건 관련법령에 의하면 증여재산의 평가는 증여당시의 현황에 의하여 재산가액을 평가하여야 하는 것인 바, 위의 사실관계에 의하면 쟁점토지는 증여일로부터 1개월도 안되는 시점에서 대지인 쟁점외토지와 합병되어 대지로 지목이 변경되었고, 쟁점토지와 쟁점외토지의 지상 건축물의 착공시점은 증여일 이전이며, 쟁점토지를 소유자등 특정인이 한정하여 사용하여 오고 있는 점등에 비추어 보면 쟁점토지의 소유자는 증여당시에도 쟁점토지에 대한 재산권의 행사가 가능하였던 것으로 보여질 뿐만 아니라 쟁점토지는 증여당시 공부상 지목이 도로이기는 하나 그 재산적 가치는 사실상 합병토지인 쟁점외토지와 동일하였을 것으로 판단되는 바, 처분청이 공시지가가 고시되지 아니한 쟁점토지의 증여재산가액을 평가함에 있어 쟁점외토지를 표준지로 하여 쟁점외토지의 증여당시 공시지가를 적용하여 평가한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

• 라. 판단 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.