사업양도가액에 영업권이 포함되는지 여부

심판청구번호 국심1999경 0705(1999. 8.24) �37,038,240원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구인외 2인(○○○, ○○○)은 1993.7.1부터 공동으로 운영하는 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 ○○○클럽(이하 "쟁점사업장"이라 한다)의 사업에 관한 모든 권리와 의무를 1997.7.30 양도가액 560,000,000원(이하 "쟁점사업양도가액"이라 한다)으로 하여 청구외 ○○○에게 포괄적으로 양도하였으며, 위 쟁점사업양도가액 560,000,000원 중 청구인은 186,000,000원, 청구외 ○○○은 136,000,000원, 청구외 ○○○은 238,000,000원을 각각 수령하였다. 처분청은 쟁점사업양도가액 560,000,000원에서 1996.12.31 현재 쟁점사업장의 장부상 순자산가액 309,966,844원을 차감한 금액 250,033,156원 중 쟁점사업양도가액에서 청구인이 수령한 금액비율로 안분계산한 금액 83,061,010원을 쟁점사업장에 대한 청구인의 영업권(이하 "쟁점영업권"이라 한다)으로 보아 실지거래가액으로 그 양도차익을 계산하여 1998.10.27 청구인에게 1997년 귀속 양도소득세 37,038,240원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하고 1998.11.16 심사청구를 거쳐 1999.3.31 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 처분청이 쟁점사업장에 관한 사업의 포괄양도로 인하여 발생한 영업권을 실지거래가액으로 계산하여 이 건 양도소득세를 과세함에 있어서 쟁점사업장 개업당시 최초 투자금액 910,300,000원을 취득가액으로 인정하지 아니하였는바, 위 최초 투자금액을 취득가액으로 보는 경우 쟁점사업양도가액에는 영업권이 포함되어 있지 않으며, 또 청구인등 3인은 쟁점영업권을 별도로 평가하여 이를 청구외 ○○○에게 양도한 바 없으므로 쟁점영업권의 실지거래가액은 확인되지 않는 경우에 해당하고, 이와 같이 쟁점영업권의 실지거래가액이 확인되지 아니한 경우에는 상속세 및 증여세법 제64조 및 같은법시행령 제99조 제2항을 준용하여 영업권을 평가하도록 소득세법 제99조 제1항 제2호 및 같은법시행령 제165조 제1항 제3호 가목이 규정하고 있으므로 위 규정에 의하여 평가한 가액으로 양도소득세를 과세하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 쟁점사업양도가액에는 사실상 청구인의 영업권지분 83,061,010원이 포함되어 있으므로 실지거래가액으로 쟁점영업권을 계산하여 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 쟁점사업양도가액에 쟁점영업권이 포함되어 있는 것으로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 (1) 소득세법 제4조 (소득의 구분)에서 거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다고 규정하면서 그 제1호는 당해 연도에 발생하는 이자소득·배당소득·부동산임대소득·사업소득·근로소득·일시재산소득과 기타소득을 합산한 것은 종합소득으로, 그 제3호는 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득은 양도소득으로 각각 규정하고 있다. (2) 소득세법 제20조 의 2(일시재산소득) 제1항에서 일시재산소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다고 규정하면서 그 제2호는 광업권, 어업권, 산업재산권, 산업정보, 산업상 비밀, 상표권, 영업권(대통령령이 정하는 점포임차권을 포함한다), 토사석의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발·이용권 기타 이와 유사한 자산이나 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득을 규정하고 있으며, 같은법시행령 제40조의 2(일시재산소득의 범위) 제3항에서 법 제20조의 2 제1항 제2호에 규정하는 『영업권』에는 행정관청으로부터 인가·허가·면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함하되, 사업용고정자산과 함께 양도하는 영업권은 포함되지 아니하는 것으로 한다고 규정하고 있다.

(3) 한편, 같은법 제20조의 2 제2항에서 일시재산소득금액은 당해 연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제144조 제2항은 일시재산소득에 대한 수입금액을 장부 기타 증빙서류에 의하여 계산할 수 없는 경우 그 수입금액은 다음 각호의 1의 금액에 의한다고 규정하면서 그 제2호는 영업권(점포임차권은 제외한다)은 상속세 및 증여세법시행령 제59조 제2항 의 규정에 의하여 평가한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법시행령(1997.11.10 대통령령 제15604호로 개정된 것) 제59조 제2항에서 『영업권의 평가는 다음 산식에 의한다(단서 생략). [최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 - (평가기준일 현재의 자기자본 × 1년만기 정기예금이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율)] × 평가기준일 이후의 영업권의 지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)』고 규정하면서 같은조 제3항은 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항 제1호의 산식을 준용하여 평가하고 이 경우 동조 제1항 제1호 중 "1주당 순손익액" 은 "순손익액" 으로 본다고 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제16조 제3항은 영 제59조 제2항에서 "총리령이 정하는 율" 이라 함은 100분의 10을 말한다고 규정하고 있으며, 같은법기본통칙 64-59---1(영업권의 평가) 제1항은 개인으로서 경영하는 사업체의 영업권을 평가하는 경우 영 제59조 제2항의 규정에 의하여 평가기준일 전 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어서 영 제56조 제3항에 규정하는 법인세법상 각 사업년도 소득은 소득세법상 종합소득으로 보며 동조 동항 각호의 1에 규정하는 금액은 소득세법상 동일한 성격의 금액을 적용하여 계산하고, 같은법기본통칙 64-59---1 제2항은 영 제59조 제2항에서 평가기준일 현재의 자기자본이라 함은 영 제55조 제1항의 규정에 의하여 계산한 총자산가액에서 부채를 차감한 가액을 말하며 이 경우 영 제59조 제2항의 규정에 의한 영업권은 자산가액에 포함하지 아니한다고 규정하고 있다. (4) 소득세법 제94조 (양도소득의 범위)에서 양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다고 규정하면서, 그 제1호는 토지와 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득을, 그 제2호는 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득을, 그 제5호는 제1호 내지 제4호외에 대통령령이 정하는 자산(이하 "기타자산"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득을 규정하고 있으며, 같은법시행령 제158조 제1항 제3호는 법 제94조 제5호에서 『기타자산』이라 함은 사업용고정자산(법 제94조 제1호 및 제2호의 자산을 말한다)과 함께 양도하는 영업권(영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 영업권이 포함되어 양도된 것으로 인정되는 것과 행정관청으로부터 인가·허가·면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함한다)으로 규정하고 있고, 같은법시행령 제157조(토지등의 범위) 제3항은 법 제94조 제2호에서 대통령령이 정하는 『부동산에 관한 권리』로서 그 제1호는 지상권·전세권과 등기된 부동산 임차권을, 그 제2호는 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)를 각각 규정하고 있다.

• 다. 사실관계

(1) 청구인, ○○○, ○○○ 3인은 1993.4월 사단법인 ○○○재단의 소유인 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 7,154.50㎡ 및 위 지상 지하1층 지상3층 근린생활서설 및 운동시설 729.355㎡(1993.6.1 준공)를 1993.5.1∼1994.4.30(1993년부터 향후 10년간 임대사용)까지 임차하는 임대차계약을 체결하고 위 대지상에 철탑등 구축물을 설치한 후 1993.7.1 ○○○클럽(사업자등록번호 ○○○-○○○-○○○)이라는 상호로 골프연습장을 개업하여 사업을 영위하다가 1997.9.30 쟁점사업장의 사업에 관한 권리와 의무를 청구외 ○○○에게 포괄양도한 사실이 쟁점사업장 임대차계약서, 쟁점사업장의 사업양도·양수계약서에 나타난다.

(2) 1997.9.30 현재 쟁점사업장에 대한 대차대조표에 의하면, 청구인등 3인이 청구외 ○○○에게 양도한 자산총액은 418,351,085원이고 부채는 없는 것으로 기재되어 있는 바, 그 양도자산내역을 보면 투자자산이 25,690,000원(임차보증금 25,000,000원, 전신전화가입권 690,000원), 유형자산이 392,661,085원(구축물 162,127,705원, 비품 58,214,380원, 시설장치 172,319,000원)이며, 1996.12.31 현재 대차대조표상 자산총액은 437,398,320원, 부채총액은 127,431,476원임을 알 수 있다.

(3) 1997.10.18 청구인등 3인과 청구외 ○○○간에 작성된 합의각서와 1998.6.15자 마포세무서장의 이 건 양도소득세 조사종결보고서 및 청구외 ○○○가 쟁점사업장을 양수한 후인 1997.12.31 현재 대차대조표에 의하면, 청구인등 3인이 쟁점사업장의 사업을 청구외 ○○○에게 포괄양도하고 그 매매대금으로 실제 수령한 금액이 560,000,000원이며 동 금액 중 청구인은 186,000,000원, 청구외 ○○○은 136,000,000원, 청구외 ○○○은 238,000,000원을 각각 수령하였으며, 쟁점사업양도가액중에 쟁점영업권이 구분기재되어 있거나 쟁점사업장의 양수인인 청구외 ○○○가 쟁점영업권을 인식하여 이를 장부에 계상한 사실은 확인되지 않는다.

(4) 이 건 양도소득세 조사종결보고서 및 결정결의서에 의하여 처분청의 과세처분내역을 보면, 쟁점사업장의 사업에 관한 양도가액을 560,000,000원으로 확정하고, 위 쟁점사업양도가액에서 1996.12.31 현재 대차대조표상 순자산가액(자산총액-부채총액) 309,966,844원을 차감한 250,033,156원을 소득세법 제94조 제5호 및 같은법시행령 제158조 제1항 제3호에서 정한 양도소득으로서의 영업권에 해당하는 것으로 확정하고, 위 영업권가액 중 청구인이 실제 수령한 금액비율(186,000,000원/560,000,000원)로 안분계산한 금액인 83,061,010원을 청구인의 영업권지분으로 보아 소득세법 제96조 제2호 및 제97조 제1항 제1호 나목의 규정을 적용하여 실지거래가액으로 양도차익을 계산한 후 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세한 사실이 확인된다.

• 라. 판단

(1) 쟁점사업양도가액에 쟁점영업권이 포함되어 있는지에 대하여 살펴본다. (가) 1993.7.1 청구인등이 쟁점사업장을 개업할 당시 근린생활시설 및 운동시설을 신축하여 쟁점사업장의 임대인에게 기부채납하고 구축물과 시설장치비를 대차대조표에 축소계상한 것으로 실제 투자금액은 9억원이므로 쟁점사업양도가액(560,000,000원)에는 쟁점영업권이 포함되어 있지 아니하는 것으로 주장하고 있으나, (나) 일반건축물대장상 위 근린생활시설 및 운동시설의 소유자가 쟁점사업장의 임대인인 사단법인 ○○○재단이고, 쟁점사업장의 사업양도·양수계약서 제2조에서 모든 거래처 및 회원이용권의 권리행사는 양수인이 인수한다고 약정하고 있는 점, 청구인은 쟁점사업장의 자산가액을 축소계상하였음을 입증하는 다른 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 반면, 쟁점사업양도가액이 양도일 (1997.9.30) 현재 대차대조표상 자산가액을 초과하는 점을 종합하여 보면 쟁점사업양도가액에 쟁점영업권이 포함되어 있지 않다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(2) 쟁점영업권이 양도소득인지 아니면 일시재산소득인지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 『영업권』이라 함은 사업의 양수도과정에서 양수도자산과는 별도로 양수도사업에서 소유하고 있는 허가·인가 등 법률상의 특권, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선등 영업상의 이점을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 가액을 말하는 바, 소득세법 제94조 제5호 및 같은법시행령 제158조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 양도소득세 과세대상으로서 영업권은 토지, 건물 및 소득세법시행령 제157조 제3항 의 부동산에 관한 권리와 같은 사업용고정자산과 함께 양도하는 영업권을 말하는 반면에 소득세법 제20조 의 2 제1항 제2호 및 같은법시행령 제40조의 2 제3항에서 규정하고 있는 종합소득세(일시재산소득) 과세대상으로서 영업권은 행정관청으로부터 인가·허가·면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함하되 토지, 건물 및 소득세법시행령 제157조 제3항 의 부동산에 관한 권리와 같은 사업용고정자산과 함께 양도하는 영업권은 포함되지 아니하는 것임을 알 수 있다. (나) 위 사실관계에서 살펴본 바에 의하면, 청구인이 청구외 ○○○에게 양도한 쟁점사업장의 자산은 투자자산(임차보증금과 전신전화가입권)과 유형자산 중 구축물, 시설장치 및 비품일 뿐 토지나 건물 또는 지상권, 전세권, 등기된 부동산임차권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리를 함께 양도한 사실이 없으므로 쟁점사업장에 관한 사업의 포괄양도로 인하여 발생한 쟁점영업권은 소득세법 제20조 의 2 제1항 제2호 및 같은법시행령 제40조의 2 제3항에서 규정하고 있는 일시재산소득으로서의 영업권에 해당되고, 따라서 쟁점영업권을 양도소득으로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세함은 쟁점영업권의 소득구분에 대한 관계법령을 오해한 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점영업권을 종합소득 중 일시재산소득으로 보는 경우 그 쟁점영업권가액의 산정방법에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점사업양도가액(560,000,000원)에서 1996.12.31 현재 대차대조표상 순자산가액(309,966,844원)을 차감하여 쟁점영업권을 250,033,156원으로 산정하였으나, (나) 처분청과 같이 쟁점사업양도가액에서 양도일 직전 연도말 대차대조표상 순자산가액을 차감하여 쟁점영업권을 산정할 수 있는 세법상 근거가 없을 뿐만 아니라 쟁점사업장의 사업양도·양수계약서 및 합의각서상 쟁점영업권의 가액이 구분기재되어 있지 않고, 쟁점사업장의 양수인 역시 영업권을 인식하여 이를 장부에 계상한 사실도 없는 점에 비추어 볼 때, 쟁점영업권의 실지거래가액은 확인되는 경우에 해당되지 않는다 할 것이고, (다) 이는 소득세법시행령 제144조 제2항 본문에서 규정하고 있는 일시재산소득에 대한 수입금액을 장부 기타 증빙서류에 의하여 계산할 수 없는 경우에 해당된다 할 것이므로 같은항 제2호의 규정에 의거 상속세 및 증여세법시행령 제59조 제2항 의 규정에 의하여 평가한 가액을 쟁점영업권의 총수입금액으로 보아 청구인에게 종합소득세를 과세함이 타당한 것으로 판단된다.

• 마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.