토지처분대금 중 피상속인의 병원비 지출액으로 확인되는 금액은 상속재산에서 차감하는 것임
토지처분대금 중 피상속인의 병원비 지출액으로 확인되는 금액은 상속재산에서 차감하는 것임
심판청구번호 국심1999경 0672(1999.10. 7) 외 ○○○ 및 ○○○에게 한 1996년분 상속 세 149,128,150원의 경정처분은 아래와 같이 하여 그 과세표 준과 세액을 경정한다.
1. 피상속인이 사망하기 전인 1996.6.20 청구외 ○○○에 게 양도한 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 920㎡의 처분대금에서 지출되었다고 청구인이 주장하는 피상 속인의 병원비와 수술비 46,095,744원 중 위 대지의 매매계약 체결일(1996.3.6) 이후인 1996.3.9부터 1996.6.26까지 ○○○병원에 피상속인의 진료비로서 지급한 것이 확인되는 24,049,600원은 이를 상속재산가액에서 제외하고,
2. 피상속인의 1996년 제2기분 부가가치세 예정분 156,000원 (납부일자 1996.10.11)과 1992년 귀속분 종합소득세 수시분 2,759,940원(납부일자 1998.4.25) 및 1996년 귀속분 종합소득세 중간예납분 5,623,420원(납부일자 1996.11.29)은 전액 이를 상 속재산가액에서 공제하며, 1996년 귀속분 소득세할 주민세 1,044,120원(납부일자 1997.6.24) 및 1996년 귀속분 종합소득 세 확정분 4,817,810원(납부일자 1997.5.29)은 1996.1.1부터 상 속개시일까지의 피상속인 부담분은 이를 상속재산가액에서 공제한다.
3. 나머지 청구는 이를 기각한다.
상속인인 청구인과 청구외 ○○○ 및 ○○○은 피상속인 ○○○가 1996.9.30 사망함에 따라 1997.3.31 상속세를 자진신고납부하였으나, 처분청은 청구인 소유의 토지인 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 954㎡에 소재하는 피상속인 소유의 상가건물 434.89㎡(임대용 상가건물로서 이하 "쟁점건물"이라 한다)의 가액을 쟁점건물의 임대보증금과 임대료에 의하여 환산평가하는 방법으로 상속재산가액을 평가하여 1997.10.7 상속인들인 청구인과 청구외 ○○○ 및 ○○○에게 1996년분 상속세 227,741,240원을 결정고지하였다가 1999.3.29 국세청장의 심사결정에 따라 149,128,150원으로 경정결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.1.13 심사청구를 거쳐 1999.3.22 심판청구를 제기하였다.
(1) 쟁점건물은 상가가 아닌 도로변의 점포와 사무실로 1980.2.12 신축되어 16년이나 경과한 노후건물임에도 처분청이 조사한 가액은 상식적으로도 납득이 안될 정도로 과다하게 평가되었는 바, 처분청은 임대료 전체가 피상속인에게 귀속된 것으로 보아 쟁점건물가액을 평가하였으나 임대료는 토지에도 귀속되는 것이므로 쟁점건물의 가액은 임대료등의 환산액을 토지와 건물의 시가(과세시가표준액) 비율에 따라 안분계산하여 평가하는 것이 타당하다(국세청 예규 재삼 46014-210, 1999.1.30).
(2) 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 920㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)의 처분대금으로 피상속인의 병원비 및 수술비 52,524,859원을 지급하였음이 증빙에 의하여 확인됨에도 처분청이 6,429,110원만을 인정한 것은 부당하다.
(3) 상속인인 청구인이 납부한 피상속인의 공과금 14,401,290원(이하 "쟁점공과금"이라 한다)은 상속재산가액에서 공제되어야 한다.
(1) 쟁점건물에 대한 당초 평가의 적정 여부를 본다. 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우의 임대보증금은 토지소유자(상속인)와 건물소유자(피상속인)가 공동임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하는 등의 이유로 임대보증금이 토지에도 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 이외에는 건물만에 대한 것이라 할 것인 바(국심 97경2658, 1998.3.4, 국심 95경635, 1996.6.13외 다수 같은 뜻임), 이 건의 경우와 같이 쟁점건물의 임대업에 대한 사업자등록과 동 부동산임대업 수입에 대한 부가가치세 및 종합소득세 신고를 피상속인 단독 명의로 하고 또한 상속세 신고시 쟁점건물에 대한 위 전세보증금 72,000천원 전액이 피상속인의 채무로 신고된 사실 등으로 미루어 볼 때, 위 전세보증금 72,000천원과 월 임대료(2,750천원)는 사실상 쟁점건물에만 귀속된다고 보아야 할 것이므로(국세청 심사 상속98-155, 1998.8.14 같은 뜻임) 처분청이 상속개시일 현재 쟁점건물을 평가함에 있어서 구 상속세법 제9조 제4항 및 같은법시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 402,000천원(동 평가액 계산에는 청구인도 다툼이 없음)으로 평가하여 동 평가액과 청구인이 신고한 평가액 73,931,300원과의 차액 328,068,700원을 상속재산가액에 가산한 당초 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 쟁점토지의 양도가액 전액을 사용처 불분명으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 당초처분의 당부를 본다. (가) 구 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 같은법시행령 제3조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 같은법 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입하는 것이나, 당해 재산처분대금으로 양도소득세 등을 납부한 경우 그 납부금액은 용도가 객관적으로 명백한 것에 해당하여 과세가액에서 차감하여야 할 것이다.(같은뜻 국세청 재삼46014-1030, 1995.4.21) (나) 이 건의 경우 피상속인이 상속개시(1996.9.30)전인 1996.8.31 및 1996.9.18 상속재산인 위 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세 112,005,920원 및 주민세 22,401,180원 계 134,407,100원을 각각 납부한 사실이 이 건 증빙으로 제시한 청구인의 자납 영수증 및 처분청에 청구에 대한 의견서에 의하여 확인되고 위 사실에 대하여는 당사자간에 다툼이 없는 점과, 또한, 쟁점토지의 매매계약일 후 상속개시일 전인 1996.7.3부터 1996.9.26까지 기간 중 피상속인이 서울특별시 강남구 ○○○동 ○○○ 소재 ○○○의료원(사업자등록번호: ○○○)에 외래 및 입원진료비로 6,429,110원을 지출한 사실이 이 건 증빙으로 제시한 청구인의 진료비계산서 의하여 인정되는 점으로 미루어 볼 때, 위 상속재산인 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세 및 주민세 134,407,100원과 피상속인의 위 진료비 6,429,110원 계 140,836,210원이 쟁점토지의 양도대금이 아닌 별도로 조성된 금액에서 지출되었다고 볼만한 특단의 사정이 없는 한 사용처가 분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에서 제외함이 타당하다 하겠다(국세청 재산01254-2233, 1987.8.20 같은 뜻임). 따라서 처분청이 쟁점토지의 양도대금 750,000천원 중에서 사용처가 확인되는 금액 140,836,210원을 과세가액에서 제외하지 아니하고 과세한 당초 처분은 잘못이라고 판단된다.
(1) 청구인 소유 토지에 소재한 쟁점건물의 상속재산가액을 평가하면서 건물임대수입 전체가 피상속인에게 귀속된 것으로 보아 환산평가한 것이 정당한지 여부와
(2) 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분하였다고 하여 상속세 과세가액에 산입한 쟁점토지의 처분대금에서 청구인이 주장하는 쟁점치료비 46,095,744원을 공제하여야 하는지 및
(3) 상속인인 청구인이 납부한 피상속인의 쟁점공과금을 상속재산가액에서 공제하여야 하는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 (가) 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다(단서생략)고 규정하고, 그 제2항에서 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 규정하고 있으며, 제4항 제4호는 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있다. (나) 구 상속세법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 전면개정되기 전의 것으로서 1993.12.31 대통령령 제14082호로 개정되어 1994.1.1이후 결정분부터 적용한 것) 제5조의 2 제6호는 법 제9조 제4항 제4호에서 규정한 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액에 대하여 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령 제5조 제1항에서 정하는 율(100분의 10)로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액으로 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 쟁점건물이 위치한 토지는 피상속인이 1988.2.15 청구인에게 증여한 것으로서 부자지간이라는 특수한 상황에서 피상속인이 관습상 단독명의로 임차인들과 쟁점건물에 대한 임대차계약을 한 것이고, 피상속인이나 청구인 모두 세법에 전혀 문외한이어서 쟁점건물에서 발생한 임대수입금액을 상호 구분하지 아니하고 피상속인 명의로 신고하였으며, 상속세신고시에도 착오로 임대보증금을 전액 피상속인의 부채로 공제신고하였다고 주장하면서, 토지소유자와 건물소유자가 다른 이 건의 경우 쟁점건물 임대보증금 및 임대료가 토지에도 귀속되는 것으로 보아야 함에도 국세청장이 건물에만 귀속된다고 판단한 것은 부동산의 소유권이 재산권에 있어서의 최고의 기본적이고 배타적인 권리라는 법리성을 오해하고 토지 소유권자의 임대소득권을 박탈하고 처분청의 재량권을 확대해석한 것이라고 주장하고 있다. (나) 이에 대하여 처분청은 쟁점건물의 임대로 인한 부가가치세 및 종합소득세가 피상속인 명의로 신고되어 있어 임대료등의 귀속이 분명할 뿐 아니라 임대차계약서도 임대인이 피상속인으로 되어 있고, 청구인이 상속세신고시 임대보증금 전액을 상속재산에서 공제되는 피상속인의 채무로 신고하였으며 청구인이 제시하는 국세청장의 질의회신문도 임대소득의 귀속이 분명한 경우에 해당하는 경우에는 그 귀속에 따라 적용한다고 회시하고 있는 바, 쟁점건물의 임대보증금과 임대료를 피상속인의 것으로 보아 쟁점건물의 상속재산가액을 평가한 것은 정당하다는 것이다. (다) 피상속인 명의로 쟁점건물의 임대차계약서가 작성되어 관련 부가가치세 및 종합소득세가 납부되었고, 상속인들이 임대보증금을 상속세신고시 상속채무로 신고하였으며 건물임대시에는 특별한 사정이 없는 한 건물소유자가 그 부속토지에 대한 이용권까지 확보하여 건물에 대한 임대차계약을 체결한다고 보아야 하므로 청구인이 제시하고 있는 임차인들의 확인서만을 근거로 쟁점건물의 임대보증금 및 임대료가 토지에도 귀속된 것으로 보기 어렵다 하겠다. 그러하다면 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우의 임대보증금 및 임대료는 건물소유자와 토지소유자가 공동임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하는 등의 이유로 임대보증금이 토지에도 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 이외에는 건물만에 대한 것(국심 97경 2658, 1998.3.4 및 국심 95경 635, 1996.6.13외 다수가 같은 뜻임)이고, 청구인이 제시하고 있는 국세청 예규 재삼 46014-210(1999.1.30)도 사실상임대차계약이 체결된 재산의 가액을 평가할 때 토지와 건물에 대한 임대료등의 귀속이 구분되지 아니하는 경우 이를 토지와 건물의 시가로 안분계산한다는 것일 뿐 이 건과 같이 피상속인이 임대차계약당사자이고 동 임대보증금 및 임대료가 쟁점건물에 귀속됨이 분명한 경우에는 그 귀속에 따라 평가하라는 내용임에 비추어 보아 처분청이 쟁점건물의 임대보증금과 임대료가 건물에만 귀속된 것으로 보아 상속재산가액을 환산평가한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 전시 구 상속세법 제7조의 2 제1항은 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있다. (나) 전시 구 상속세법시행령 제3조 제1항은 법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)의 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우 (3.∼5.는 생략)이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청은 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 쟁점토지의 처분대금 750백만원이 사용처가 불분명한 것으로 보아 이를 전액 상속세과세가액에 산입하였는데 국세청장은 심사결정시 청구인이 상속세과세가액에서 제외되어야 한다고 주장하는 금액 중 쟁점토지의 양도소득세 112,005,920원과 주민세 22,401,180원 및 피상속인의 1996.7.3부터 1996.9.26까지 사이의 ○○○병원 외래 및 입원진료비 6,429,110원을 위 처분대금에서 지출된 것으로 보아 청구주장을 일부 인용하였음이 처분청의 서류등에 의하여 확인되고 있다. (나) 청구인은 이 건 심판청구에서 국세청장의 심사결정시 인정되지 아니한 나머지 피상속인의 진료비인 쟁점치료비가 증빙에 의하여 확인되고 있으므로 이를 인정하여 달라고 주장하면서 피상속인의 진료비 명세서와 관련 진료비계산서를 제시하고 있는데 이에 대하여 처분청은 피상속인이 처분한 전시 토지의 처분대금은 기준시가로 계산된 것인 바, 실제거래가액이 확인된 것이 아닐 뿐 아니라 처분대금의 사용처에 대한 객관적인 규명이 없고 동 처분대금이 피상속인의 진료비로 지출된 사실이 확인되지 아니하기 때문에 이를 상속세과세가액에서 공제할 수 없다는 것이다. (다) 청구인이 제시하는 피상속인의 진료비는 1995.11.28자 ○○○병원의 진료비 250,280원과 1996.7.3부터 1996.9.26까지 ○○○병원의 진료비 52,274,579원인데 국세청장은 이 중 피상속인이 위 토지를 매각한 날인 1996.6.20이후인 1996.7.3부터 1996.9.26까지 사이에 지출된 6,429,110원만에 대해서만 그 사용처를 인정하였다. 그러나 쟁점토지의 부동산매매검인계약서를 보면 피상속인은 1996.3.6 청구외 ○○○과 750백만원에 매매계약을 체결하였는데 계약금은 50백만원이고 중도금 200백만원은 1996.5.10에, 잔금 500백만원은 1996.6.19에 각각 지급받는 것으로 기재되어 있으며, 등기부등본을 보면 1996.3.6을 매매원인일로 하여 1996.6.20 청구외 ○○○에게 소유권이전등기가 이루어졌다. 그러하다면 피상속인이 토지의 양도대금 중 계약금 50백만원을 계약당시 받아 치료비로 사용할 수 있었다고 보는 것이 사회통념상 타당함에도 처분청이 토지를 매각한 날이 1996.6.20이라 하여 매각후인 1996.7.3부터 1996.9.26까지 사이에 지출된 진료비인 6,429,110원만을 인정한 것은 달리 논거가 없다고 하겠다. (라) 살피건대 전시 구 상속세법 제7조의 2 제1항이 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있는 것은 사전상속을 방지하기 위한 취지에서 비롯된 것임을 감안할 때 이 건과 같은 경우 처분청이 피상속인이 전시 토지의 처분대금외에 다른 소득으로 쟁점치료비를 지불하였다는 사실을 입증하지 못하는 한 적어도 위 토지의 양도에 따른 계약금을 수령한 날로부터 지급된 사실이 확인되는 피상속인의 치료비는 처분대금에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 쟁점치료비 중 위 대지의 매매계약체결일(1996.3.6) 이후인 1996.3.9부터 1996.6.26까지 ○○○병원에 지급한 것이 확인되는 피상속인의 진료비 24,049,600원은 이를 상속재산가액에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 전시 구 상속세법 제4조 제1항 제1호는 피상속인의 공과금(상속개시일 현재 피상속인이 납부해야 할 조세등 공과금)으로서 납부되지 아니한 금액이나 상속개시일 현재 피상속인에게 납부의무가 성립된 것으로서 상속인에게 승계된 공과금은 상속재산가액에서 공제한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 국세청장에 대한 심사청구시 주장한 피상속인의 공과금 126,407,210원 중 인정되지 아니한 쟁점공과금을 상속세과세가액에서 공제하여야 한다고 주장하고 있는데 그 내역은 아래와 같다. 연 도 세 목 납부세액 납부일자 1996년 제2기분 부가가치세 예정분 156,000 1996.10.11 1996년 귀속분 종합소득세(중간예납) 5,623,420 1996.11.29 1996년 귀속분 소득세할 주민세 1,044,120 1997.6.24 1996년 귀속분 종합소득세(확정) 4,817,810 1997.5.29 1992년 귀속분 종합소득세(수시) 2,759,940 1998.4.25 (나) 쟁점공과금이 피상속인 명의로 상속개시일이후 고지되거나 납부된 사실이 납세고지서 및 납부영수증등에 의하여 확인되고 있으므로 쟁점공과금은 피상속인이 부담하였어야 할 공과금으로서 상속인들이 상속개시후 부담하였음을 인정하여 상속재산가액에서 공제하여야 할 것으로 판단된다. (다) 따라서 피상속인의 1996년 제2기분 부가가치세 예정분 156,000원(납부일자 1996.10.11)과 1992년 귀속분 종합소득세 수시분 2,759,940원(납부일자 1998.4.25) 및 1996년 귀속분 종합소득세 중간예납분 5,623,420원(납부일자 1996.11.29)은 전액 피상속인이 부담하여야 할 공과금이므로 이를 상속재산가액에서 전액 공제하여야 할 것이며, 1996년 귀속분 소득세할 주민세 1,044,120원(납부일자 1997.6.24) 및 1996년 귀속분 종합소득세 확정분 4,817,810원(납부일자 1997.5.29)은 1996.1.1부터 1996.12.31까지의 과세기간분에 대한 종합소득세 및 소득세할 주민세로 당해 과세기간 개시일부터 상속개시일까지의 기간분은 피상속인이 부담하여야 할 조세이므로 동 기간분에 대한 종합소득세 및 소득세할 주민세는 이를 상속재산가액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.