특수관계자간 거래 여부 및 주식의 평가적정 여부

심판청구번호 국심1999경 0562(1999.12.29) ㈋�427,900,320원의 부과처분은, 순손익액 산정시 유가증권평가손실 1,059,255,831원을 비용으 로 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

청구인은 1995.1.19 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 비상장법인인 주식회사 ○○○공사(이하 "청구외법인"이라 한다)의 발행주식 14,700주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 청구외 ○○○으로부터 88,200,000원에 취득하였다. 처분청은 청구인이 취득한 주식을 관련규정 등에 의하여 평가하고 그 평가차액 695,030,700원을 ○○○으로부터 증여받은 것으로 보아 1998.11.5 청구인에게 1995년 귀속분 증여세 427,900,320원을 결정고지하였다가 1998.11.27 청구인이 이의신청을 제기함에 따라 당초 결정세액중 110,275,350원을 감액하여 317,624,970원으로 경정결정하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.11.27 이의신청과 1999.1.8 심사청구를 거쳐 1999.3.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 쟁점주식의 양도자인 ○○○은 세법상 친족이 아닌 모계혈족의 5촌지간으로서 1991.11월부터 청구외법인의 총무부감사로 재직하였으므로 동일직장에 근무한 기간은 3년여에 불과하고 감사업무특성상 편리한 시간을 선택하여 근무한 것이며 1994년말에 병원에 입원하여 정상근무가 불가능했던 것은 불과 1개월 정도이고 1998.1월까지는 정상적인 결재를 하였으며 상하관계는 유지하였더라도 이는 객관적으로 친하다는 것이 입증된 것은 아니어서 상속세법상 특수관계에 해당되지 아니함에도 청구인과 ○○○이 동일직장 관계에 있고 암에 결려 정상근무가 어려운 데에도 급여를 지급하였다 하여 특수관계가 성립되는 것으로 본 처분은 부당하다. 쟁점주식은 10년이상 배당실적이 없는 비수익성주식으로 매수희망자가 없어 질병에 따른 긴박한 처지에서 할 수 없이 청구인이 취득하였음에도 이를 저가양도라 하여 쟁점주식의 거래를 증여의제대상으로 과세한 처분은 부당하고, 또한 청구인 스스로 특수관계를 인정하여 신고납부할 수는 없는 것인 바, 이 건은 특수관계에 다툼이 있어 법원등 제3기관의 결정에 따를 수 밖에 없으며, 신고기한내에 처분청의 특수관계 여부에 대한 입증절차가 없어 증여세를 신고하지 못한 것으로서 1995.2.10 양도인이 조사기관인 청구외 ○○○세무서에 증권거래세를 신고하여 주식이동상황을 파악할 수 있었을 것임에도 1998년도까지 결정을 지연하여 가산세를 적용한 처분은 부당하다. 쟁점주식을 평가함에 있어서, 1994사업연도 결산서상 유가증권평가손실 1,059,255,831원을 주석으로 표시하고 손익계산서에 반영하지 아니한 것일 뿐 이는 단기투자자산에 대한 평가손실이므로 손금에 산입하여야 하고, 부채에서 제외할 제충당금 3,633,108,957원중 대손충당금 325,566,421원과 투자유가증권평가충당금 229,756,845원은 자산에 대한 평가성충당금으로 기업회계기준에서는 각 해당 자산에서 공제하는 형식으로 기재한 금액을 대차대조표 금액으로 하도록 하고 있으므로 이는 부채에서 가감될 것이 아니고 자산의 평가와 관련된 것으로서 평가기준일 현재 부도발생 등으로 조업중단 상태에 있거나 행방불명 등의 사유로 회수불능상태에 있는 거래처별로 그 금액을 제시하고 있으므로 부채에서 제외하는 것은 위법하며, 1994사업연도 결산서상 건설가계정 5,933,478,143원은 1992.2.18 ○○○청으로부터 ○○○시 ○○○항 물양장 개축허가를 받아 공사를 완료하여 국가에 귀속시키는 조건으로 허가를 받아 공사중에 있는 것으로 장래 완공하여 기부채납후 일정기간동안 무상사용하기로 한 이연자산이므로 순자산가액에서 제외되어야 한다. 처분청에서는 쟁점주식 취득일인 1995.1.19을 기준으로 청구외법인의 토지를 평가하면서 1995년도 개별공시지가가 고시되어 있지 아니하다는 이유로 1994.1.1을 공시기준일로 하여 1994.6.30 고시된 직전년도 공시지가를 적용하였는 바, 개별공시지가가 납세자에게 유리하게 낮아진 경우에 한하여 평가기준일 이후 고시된 당해 연도의 개별공시지가를 기준으로 평가하여야 할 것이며, 1994년도에 비하여 1995년도 개별공시지가가 하락한 것은 토지 18필지중 11필지로 1,451,309,600원이 하락하였으므로 평가기준일 이후 청구인에게 유리하게 고시된 11 필지에 한하여 1995년도 개별공시지가를 적용하여 토지를 평가하여야 한다. 또한, 이 건 증여세 과세대상인 쟁점주식에 대하여 비상장주식으로서 관리·처분상 부적당하다고 볼 수는 없으나, 이미 금전으로 납부한 고지세액에 대하여는 물납을 허가할 수 없다 하여 물납을 거부한 처분은 재량권을 일탈한 것으로 위법하므로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구인은 현재 청구외법인의 대표이사이고 쟁점주식 양도인인 ○○○은 감사로서 같은 직장에서 30년이상 상하관계로 같이 근무하였고, 두사람은 모계혈족의 5촌지간이며, ○○○이 암으로 인하여 정상적인 근무를 하지 못하고 있는 상황에서도 8년여를 정상적으로 급여를 지급한 사실 등으로 미루어 두사람은 친한 사실이 객관적으로 명백하다 할 것(같은 뜻: 국심 96중 0348, 1996.8.28외 다수)이어서 상속세법상 특수관계에 해당되고, 시가에 훨씬 미달하는 저가양도로서 이 건 증여세를 과세한 당초 처분은 잘못이 없다. 납세자가 증여자산을 과소평가하여 신고하여야 할 과세표준과 세액에 미달하게 신고납부한 경우에는 신고납부불성실가산세를 적용하는 것이고, 과소신고납부한 사유가 청구인에게 귀책사유가 없는 경우에 예외적으로 가산세를 적용하지 아니하는 것이나, 이 건의 경우 청구인이 특수관계 여부에 대하여 알지 못해서 증여세 신고를 하지 못하였다는 사정은 단순한 법률의 무지나 오해에 불과하여 신고불성실가산세를 면제할 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고는 볼 수 없다고 판단되며, 증여세 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 납부하도록 유도하고 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상의 제재인 점을 종합해 보면, 신고기한 내에 증여재산을 신고하였으나 그 평가상의 차이로 인하여 미납부한 세액이라 하더라도 납부불성실가산세의 부과대상에서 제외된다고 할 수는 없다 할 것이므로 신고납부불성실가산세를 적용한 처분은 정당하다. 전시법령의 규정에 의하면, 비상장주식을 평가함에 있어 그 기준이 되는 것 중 순손익액의 산정은 법인세법상의 각사업연도소득을 기초로 익금항목과 손금항목을 가감하여 조정하는 것이므로 손금으로 계상하지 아니하고 『주석』으로 표시한 유가증권평가손실은 세법상 각사업연도에 반영된 손금이라고 볼 수 없으므로 손금에 가산하여야 한다는 청구주장은 이유없고, 비상장주식을 평가함에 있어 순자산가액에서 공제되는 부채란 실질적인 채무가 발생되어 평가대상 법인이 차후에 실제로 지급 또는 변제하여야 할 의무가 있는 것을 뜻하는 것이고, 대손충당금이나 투자유가증권평가충당금은 실제로는 채무가 발생하지 아니하였으나 일정기간 경과후에 환입되거나 발생된 손금과의 상계처리 등을 예정한 것으로서 주식평가시의 순자산가액과 순손익액을 산정함에 있어서는 이를 각사업연도소득에서 공제할 채무로 볼 수는 없다 할 것이므로 부채에 가산하여야 한다는 청구주장 또한 이유가 없다. 사용수익기부자산인 부두시설은 청구외법인이 국가에 기부채납하고 그에 따른 대가로 사용수익을 얻을 것이므로 재산적 가치가 있는 자산임은 명백하다 할 것이고, 쟁점주식 평가시점에 청구외법인이 당해 기부채납재산을 건설중에 있었으며, 당해 법인은 기부채납할 이 건 부두시설에 대한 비용인 공사원가를 건설가계정으로 자산처리하였음을 알 수가 있어 쟁점주식 평가시점에는 더욱 이연자산으로 볼 수 없을 뿐만 아니라 청구외법인이 폐업 내지 청산을 가정할 때에는 청구외법인은 장부가액을 기준으로 당해 자산을 처분할 것이므로 건설가계정의 장부가액 5,933,478,143원은 재산적 가치가 있는 자산으로서 쟁점주식 평가시 순자산가액에 포함하는 것은 당연하다 할 것이므로 당해 건설가계정이 이연자산으로서 순자산가액에서 제외되어야 한다는 청구주장도 이유없다. 토지등급을 조정하지 아니함으로 인하여 당해 연도의 토지등급을 조정한 사실이 없는 경우에는 직전에 조정된 등급을 당해 연도의 토지등급으로 보는 것이므로 쟁점주식의 평가일 현재 당해 연도인 1995년도 공시지가가 고시되어 있지 아니한 청구외법인 토지의 경우 직전의 기준시가인 1994.6.30 고시된 공시지가로 평가함은 정당하다. 또한, 상속세 물납제도는 국세징수상 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산 의 환가에 상당한 시간이 필요하며 그 재산의 처분이 어렵고, 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 다른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세의 납부조차 하지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 재산으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도로서 국세징수절차상 현금납부원칙에 대한 예외규정이라고 할 것인 바, 전시법령의 규정에 의하여 요건이 충족되면 과세관청의 재량이 개입될 여지없이 물납을 허가하여야 함이 타당하나 이 건의 경우 납세의무자인 청구인이 증여세를 납부기한내에 현금으로 전액 납부하였으므로 물납의 대상이 될 수 없다.

• 가. 쟁점 쟁점주식의 매매당사자가 특수관계에 해당하는 지의 여부와 쟁점주식의 평가가 적정한 지의 여부 및 물납허가 대상인지의 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 구 상속세법 제34조의 2 제1항에는 "제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수인이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자에게 증여한 것으로 간주한다. 다만, 그 양수자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 전부 또는 일부를 면제한다."고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제41조 제1항에는 "법 제34조의 2 제1항에 규정한 『현저히 저렴한 가액』 및 제14조의 2 제1항 제2호에서 『현저히 낮은 가액』이라 함은 상속개시일 또는 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70 이하의 가액을 말한다."고 규정하고 있다. 같은 조 제2항에는 "법 제34조 제2항과 법 제34조의 2 제1항·제2항에서 『특수관계에 있는 자』라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 『양도자등』이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

2. 양도자등의 사용인이나 사용인 외의 자로서 양도자의 자산으로 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족

3. 양도자등과 제1호 및 제2호의 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

4. 양도자등과 제1호 및 제2호의 자가 이사의 과반수이거나 설립을 위한 출연금의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 비영리법인

5. 제3호 또는 제4호의 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

6. 양도자등이 총리령이 정하는 계열기업군 소속기업이거나 그 기업의 임원인 경우로서 다음 각목의 1의 관계에 있는 자

• 가. 계열기업군 소속의 다른 기업
• 나. 계열기업군을 사실상 지배하는 자
• 다. 나목의 자의 친족

7. 양도자의 제품 또는 상품을 특약판매하는 자

8. 양도자의 친지. 다만, 총리령이 정하는 자에 한한다."고 규정하고 있다. 같은 법 시행규칙 제11조 제1항 및 제2항에는 "영 제41조 제2항 제6호에서 『총리령이 정하는 계열기업군』이라 함은 은행법 제30조 의 2의 규정에 의한 계열기업군을 말하고, 영 제41조 제2항 제8호에서 『총리령이 정하는 자』라 함은 양도자와 동향관계·동창관계·동일직장관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자를 말한다."고 규정하고 있다. 같은 법 제26조 제1항에는 "세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산 출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니한다."라고 규정하고 있다. 같은 조 제2항에는 "세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 『미납부세액』이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액"이라고 규정하고 있다. 같은 법 제9조 제1항과 제2항에는 "상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의하고,(단서생략) 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다."고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제5조 제1항에는 "법 제9조 제2항에서 『대통령령이 정하는 방법』이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다."고 규정하고 있다. 같은 조 제6항 제1호 나목, 다목, 마목 및 바목에는 "유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다.

• 나. 증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음의 가액에 의한다. 다만, 기업공개를 목적으로 증권관리위원회에 유가증권 신고를 한 법인의 주식으로서 그 유가증권신고 직전 6월부터 증권거래소에 최초로 주식을 상장하기 전까지의 주식은 총리령이 정하는 가액에 의하여 평가한다.

(1) 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 당해법인의 순자산가액 1주당 가액 = --------------------------- 발행주식총수

(2) (1)에 규정된 법인외의 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액(단서생략) 당해법인의 순자산가액 1주당 가액 = (--------------------------- + 발행주식총수 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중 평균액 -----------------------------------------) ÷ 2 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작 하여 총리령이 정하는 율

• 다. 나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10항 의 규정에 의한 이연자산과 법인세법시행령 제38조 의 2의 규정에 의한 환율조정계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다.
• 마. 나목의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제9조 의 규정에 의한 각사업연도의 소득에 동법 제15조 제1항 제8호·제10호 및 제11호의 금액을 가산한 금액에서 다음에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다. (1) 법인세법 제16조 제4호·제5호·제7호 및 제16호에 게기하는 금액과 각 세법에 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

(2) 삭제 (3) 법인세법 제18조·제18조의 2·제18조의 3 및 제18조의 4에 게기하는 금액

(4) 당해 사업연도의 법인세액 및 주민세액

• 바. 나목의 산식중 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 총리령이 정하는 바에 의하여 계산하고, 그 가중평균액이 영(0)이하인 경우에는 이를 영(0)으로 한다."고 규정하고 있다. 같은 법 시행규칙 제5조 제4항에는 "영 제5조 제1호 바목의 규정에 의한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중 평균액은 다음 산식에 의하여 계산한다. 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 = 〔(상속개시전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (상속개시전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (상속개시전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액)〕 × 1/6 " 이라고 규정하고 있고, 같은 조 제9항에는 "영 제5조 제6항 제1호 나목 (2)의 산식에서 『총리령이 정하는 율』이라 함은 100분의 15를 말한다."고 규정하고 있다. 같은 조 제10항에는 "영 제5조 제6항 제1호 다목에서 『총리령이 정하는 공신력있는 기관』이라 함은 지가공시 및 지가등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인을 말한다."고 규정하고 있다. 같은 법 제29조에는 "세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다."고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제33조 제1항과 제2항에는 "세무서장은 제32조의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납 대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있고, 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통지하여야 한다."고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제34조 제1항과 제2항에는 "납세의무자가 물납에 충당하고자 하는 물건에 대하여 변경명령이 있을 경우에 다른 물건으로 물납에 충당하고자 하는 때에는 제33조 제2항의 통지를 받은 날로부터 20일 이내에 그 물건의 명세서를 첨부하여 소관세무서장에게 신청하여야 하고, 납세의무자가 제1항의 기간내에 제1항의 신청을 하지 아니한 때에는 물납의 신청은 그 효력을 상실한다."고 규정하고 있다. 또한, 구 소득세법 시행령 제115조 제6항 에는 "새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다."고 규정하고 있다. 법인세법시행령 제38조 제1항 제6호 에는 "법 제17조 제4항의 규정에 의하여 취득가액을 계산하거나 기타 자산·부채등을 평가함에 있어서 『이연자산』은 다음 각호의 금액으로서 당해법인에 귀속되었거나 귀속될 부담액으로 한다.

6. 사용수익기부자산가액: 금전외의 자산을 기부한 후 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우에 당해 자산의 장부가액을 말한다."고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 청구인은 쟁점주식 취득당시 양도자인 청구외 ○○○이 지병으로 정상적으로 근무할 수 없어 특수관계가 성립하지 아니하고, 쟁점주식을 평가함에 있어서 유가증권평가손실은 손금에 산입하여야 하며, 대손충당금과 투자유가증권평가충당금은 부채에서 제외해서는 아니되고, 사용수익기부자산인 부두시설은 이연자산으로서 순자산가액에서 제외되어야 하며, 토지를 평가함에 있어서 1995년도 개별공시지가를 적용하여야 하고, 이 건 증여세를 과세하면서 가산세를 적용함은 부당하며, 또한 이 건 증여세에 대하여 물납을 거부한 처분은 부당하므로 취소되어야 한다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다.

(1) 특수관계 및 저가양도 해당여부에 대하여 보면, 청구인의 호적등본과 인사기록카드 및 이력서 등에 의하면, 청구인은 쟁점주식 취득당시 청구외법인의 대표이사이고 쟁점주식 양도자인 ○○○은 감사로서 같은 직장에서 30년이상 상하관계로 같이 근무하였고, 고등학교 동창관계일 뿐만 아니라 모계혈족의 5촌지간으로 확인된다. 또한, ○○○이 지병으로 인하여 정상적인 근무를 하지 못하고 있는 상황에서도 8년여를 정상적으로 급여를 지급한 사실 등으로 미루어 두사람은 친족인 동시에 친한 사실이 객관적으로 명백하므로 전시법령의 규정에 의하여 특수관계에 해당되는 것으로 인정된다. 또한, 청구인은 쟁점주식이 10년이상 배당실적이 없는 비수익성주식으로서 유가증권평가손실이 발생한 점 등으로 매수희망자가 없어 긴박한 상황에서 부득이 양수하였으므로 저가양도에 해당되지 아니한다는 주장이나, 쟁점주식의 실제 거래단가가 6,000원으로 상속세법상의 보충적 평가방법에 의하여 평가한 시가인 53,281원과 비교하여 11.26%에 불과하므로서 관련법령에 규정한 70%에 훨씬 미달한 저렴한 가격으로서 저가양도에 해당되는 것으로 판단된다.

(2) 주식평가의 적정여부에 대하여 보면, 전시법령의 규정에 의하면, 비상장주식을 평가함에 있어서 그 기준이 되는 순손익액의 산정은 당해 법인이 신고한 과세표준과 세액계산서에 의하여 법인세법상의 각사업연도 소득을 기초로 같은 법 제15조 제1항 제8호·제10호 및 제11호의 금액을 가산하고 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는 바, 위 각호에 게기하는 금액은 기업회계상 손금으로 산입되어 각사업연도 소득금액 계산시의 공제금액이나 법인세법상으로는 손금불산입되는 항목들로서 상속세법에서 주식의 1주당 가액을 평가하는 경우에 다시 공제하는 이유는 법인세법상의 법인세과세표준 계산시의 손익과는 다르더라도 그 법인과 그 주식의 가치를 정확하게 평가하고자 함에 있다 할 것(같은 뜻: 국심 96부 2082, 1997.11.21)이므로 청구외법인이 시장성있는 쟁점 상장주식의 시가와 취득원가와의 차액인 쟁점 유가증권평가손실 1,059,255,831원에 대하여 비록 결산서상 계상하지는 아니하였으나 1994사업연도의 재무제표상에 『주석』으로 표시하여 공시함으로써 발생된 비용임이 확인되므로 각사업연도 소득에 손금으로 반영하여 공제하고 순손익액을 산정함이 타당하다고 판단된다. 비상장주식을 평가함에 있어 순자산가액 산정시 자산에서 공제할 부채는 평가기준일 현재 평가대상법인의 확정된 부채로서 실질적인 채무가 발생되어 평가대상 법인이 차후에 실제로 지급 또는 변제하여야 할 의무가 있는 것을 뜻하는 것이고, 상속재산평가준칙 제47조 제4호에도 제충당금은 순자산가액 계산시 부채로 보지 아니하는 범위에 해당하는 것으로 규정하고 있는 바, 쟁점 대손충당금이나 투자유가증권평가충당금은 일정기간 경과후에 환입되거나 발생된 손금과의 상계처리 등을 예정한 것으로서 평가기준일 현재 실제로는 채무가 발생하였거나 대손이 확정된 사실이 구체적으로 확인되지 아니하므로 쟁점주식 평가시의 순자산가액을 산정함에 있어서 이를 자산에서 공제하는 부채에 포함하여야 한다는 청구주장은 인정되기 어렵다고 판단된다. 전시법령의 규정에 의하면 사용수익기부자산이라 함은 『금전외의 자산을 기부한 후 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우에 당해 자산의 장부가액』을 말하는 것으로서 청구외법인이 건설중인 부두시설은 1992.2.18 ○○○청으로부터 ○○○시 ○○○항 물양장 개축허가를 받아 공사를 완료한 후 국가에 귀속시키는 조건으로 허가를 받아 평가기준일 현재 공사중에 있는 것으로 장래 완공하여 기부채납한 후 일정기간동안 무상으로 사용·수익하기로 한 재산적 가치가 있는 자산으로서 청구외법인은 기부채납할 이 건 부두시설에 대한 비용인 공사원가를 유형고정자산인 『건설가계정』 계정과목으로 회계처리하고 재무제표에 계상하였음이 확인될 뿐만 아니라 평가기준일 현재 건설중에 있어 기부채납한 상태가 아니므로 순자산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장 또한 인정하기가 어렵다고 판단된다. 또한, 전시법령의 규정에 의하면 토지등급을 조정하지 아니함으로 인하여 당해 연도의 토지등급을 조정한 사실이 없는 경우에는 직전에 조정된 등급을 당해 연도의 토지등급으로 보는 것이므로 쟁점주식의 평가기준일 현재 당해 연도인 1995년도 공시지가가 고시되어 있지 아니한 청구외법인 토지에 대하여 직전의 기준시가인 1994.6.30 고시된 공시지가로 평가한 처분은 정당한 것으로 판단된다.

(3) 가산세 적용의 적정여부에 대하여 보면, 납세자가 증여자산을 과소평가하여 신고하여야 할 과세표준과 세액에 미달하게 신고납부한 경우에는 신고납부불성실가산세를 적용하는 것이고, 과소신고납부한 사유가 청구인에게 귀책사유가 없는 경우에 예외적으로 가산세를 적용하지 아니하는 것이나, 이 건의 경우 청구인이 특수관계 여부에 대하여 정확히 알지 못하여 증여세 신고납부하지 못하였고 이러한 사정은 단순한 법률의 무지나 오해에 불과하여 신고납부불성실가산세를 면제할 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없는 바, 신고납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 신고하도록 유도하고 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 무납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 일종의 행정상의 제재인 점등을 종합하여 볼 때, 처분청이 결정을 지연하여 가산세를 적용한 처분은 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(4) 물납불허처분의 타당여부에 대하여 보면, 상속세 물납제도는 국세징수상 세액이 고액으로서 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며 그 재산의 처분이 어려운 경우 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 다른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세를 납부하기가 어려운 상황이 발생할 우려가 있어 납세의무자에게 상속재산인 부동산과 유가증권으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도로서 국세징수절차상 현금납부원칙에 대한 예외규정이라고 할 것인 바, 전시법령의 규정에 의하여 요건이 충족되면 과세관청의 재량이 개입될 여지없이 물납을 허가하여야 함이 타당하나, 이 건의 경우 납세의무자인 청구인이 납부기한인 1998.11.30 이 건 증여세를 전액 현금으로 납부하였을 뿐만 아니라 쟁점주식이 청구주장과 같이 10년이상 배당실적이 없고 매수희망자도 없는 비상장주식으로서 처분에 어려움이 있는 것으로 인정되므로 물납을 거부한 처분은 정당하다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.