기밀비의 인정 여부

심판청구번호 국심1999경 0442(2000. 3. 4) 세 12,245,870원의 부과처분과 1998.6.8 청구법인에 한 1997년도 법인세과세표준을 -587,748,777원에서 -158,334원 으로 경정한 처분 및 1997년 귀속 갑종근로소득세 27,492,060 원의 부과처분은

1. 청구법인이 임원에게 지급한 기밀비 37,900,000원을 1994사 업연도 법인소득금액계산상 손금불산입금액에서 제외하여 그 과세표준을 경정하고, 동 기밀비를 청구법인의 임원에 대한 근로소득으로 보아 과세한 1994년 귀속 갑종근로소득세 12,245,870원의 부과처분은 이를 취소하며,

2. 청구법인의 1997사업연도(1997.1.1∼1997.12.31) 대표이사

○○○에 대한 가지급금에 대한 인정이자는 1997.7.15까지 분에 대하여만 이를 계산하여 1997사업연도 법인세 과세표준 및 1997년 귀속 갑종근로소득세 27,492,060원의 부과처분을 경정하고,

3. 나머지 청구주장은 이를 기각한다.

처분청은 청구법인의 1994.1.1∼1994.12.31 사업연도에 대한 법인세 조사시 청구법인의 당시 대표이사를 포함한 임원에게 지급한 기밀비 37,900,000원(이하 "쟁점기밀비"라 한다)을 정액으로 지급하였다하여 기밀비 부인하고 동 금액을 포함한 432,292,000원을 각사업연도 소득금액계산상 익금산입하여 과세표준과 세액을 경정하고, 쟁점기밀비를 청구법인의 임원에 대한 근로소득으로 보아 1998.5.16 청구법인에게 1994년 귀속 갑종근로소득세 12,245,870원을 결정고지하였다. 한편, 청구법인의 ○○도 ○○시 ○○면 ○○○리 ○○○ 소재 4필지 50,222㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 1996.12.27 취득후 1년 이내에 업무에 사용하지 않았다하여 이를 비업무용부동산으로 보아 1997사업연도에 지급한 지급이자를 손금불산입하고, 특수관계회사인 주식회사 ○○○에 자금을 대여하고 이를 어음으로 회수하였으나 어음결재일 이후 만기일까지의 인정이자를 계상하면서 이에 해당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하지 않아 비업무용부동산에 대한 지급이자 손금불산입액과 대여금에 대한 지급이자 손금불산입액 472,151,937원을 손금불산입하고 기타사외유출 처분하였으며, 청구법인의 대표이사 ○○○과 ○○○ 및 주식회사 ○○○농산에 대한 가지급금을 회수하면서 미수이자부터 상계처리하여야 하나 원금부터 차감한 것에 대하여 이에 해당하는 인정이자를 재계산하여 34,669,257원을 익금산입하고 상여 및 기타사외유출 처분하였다. 또한, 청구법인이 소유한 ○○도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 공장(이하 "쟁점임대부동산"이라 한다)을 특수관계회사인 청구외 ○○○주식회사(이하 "○○○산업"이라 한다)에게 연간 48,000,000원에 임대한 사실에 대하여 특수관계자에게 자산을 저가로 임대한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 저가임대료 상당액 80,771,249원을 익금산입하여 1998.5.30 청구법인에게 법인세 과세표준경정내용을 통지하고, ○○○과 ○○○에 대한 가지급금 인정이자 상당액 66,826,289원과 16,978,371원을 상여처분하여 1998.6.8 청구법인에 소득금액변동통지하고, 1998.9.12 청구법인에 원천징수의무를 물어 1997년 귀속 갑종근로소득세 27,492,060원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.7.6 이의신청 및 1998.10.16 심사청구를 거쳐 1999.2.4 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 1994년도 청구법인의 대표이사와 임직원이 사용한 쟁점기밀비는 법령에 의거 기밀비 지급기준을 정하여 그에 의거하여 지급하였고, 이를 정액으로 지급하지도 않았음에도 불구하고 처분청이 이를 정액으로 지급한 것으로 보아 각사업년도 소득금액계산상 익금산입하여 과세표준과 세액을 경정하고, 쟁점기밀비를 청구법인의 임원에 대한 근로소득으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

(2) 쟁점토지는 대표이사로부터 무상으로 증여받은 토지여서 지급이자가 발생할 여지가 없음에도 불구하고, 이를 비업무용부동산이라 하여 지급이자를 계산하여 손금불산입한 처분은 부당하다.

(3) 청구법인은 1997.7.15 ○○지방법원의 보전처분결정이 있어 대표이사 ○○○은 청구법인의 경영에서 물러나, 관리인 체제로 회사가 운영되어 ○○○을 특수관계인이라고 볼 수 없음에도 불구하고, ○○○을 청구법인의 특수관계인으로 보아 대표자 등의 가지급금에 대한 인정이자를 계산하여 상여처분함은 부당하다.

(4) 청구법인의 특수관계회사였던 ○○○산업은 1997.5.2 부도로 인하여 청구법인과 같이 법정관리상태에 있어 특수관계자에 해당될 여지가 없음에도 불구하고, ○○○산업에 쟁점임대부동산을 정상임대료보다 싸게 임대하였다하여 부당행위계산하여 익금산입한 처분은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 처분청의 청구법인에 대한 법인세조사시 청구법인의 대표이사 ○○○은 1994년도 중 기밀비의 개인별 지급한도를 이사회에서 정하였을 뿐 사용목적을 구체적으로 정함이 없이 정액으로 지급한 것으로 확인서를 작성한 바, 법인세법 시행령 제44조 의 2 제2항에서 정액으로 지급되는 금액의 기밀비는 손금으로 인정되는 접대비에 포함되는 기밀비로 보지 아니하는 것이므로, 처분청에서 쟁점기밀비를 손금불산입하고 상여로 본 처분은 정당하다.

(2) 비업무용부동산이라 함은 취득한 후 1년 이내에 도시계획법에 의한 도시계획의 변경 등 정당한 사유없이 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 부동산을 말하는 것인 바, 쟁점토지의 지목이 유지, 잡종지, 염전 등으로 업무와 관련이 없는 사실이 확인되며, 한편 청구법인이 쟁점토지를 무상으로 수증받아 보유하고 있다고 하더라도 취득한 후 1년 이내에 업무에 직접 사용하지 않은 경우에는 비업무용부동산에 해당하는 것이므로 관련지급이자를 손금불산입한 처분은 정당하다.

(3) 청구법인은 특수관계에 있는 주식회사 ○○○농산과 대표이사 ○○○에 대한 1996사업연도의 단기대여금 미수이자가 각각 84,791,392원과 71,014,977원으로 계상되어 있음에도 불구하고, 1997년도 대여금 회수시 원금을 먼저 회수한 것으로 기장하였으나, 통상적인 법정변제방식의 거래와는 달리 원금을 우선변제하기로 약정한 경우 부당행위계산부인규정이 적용되고 약정이 없는 경우 민법 제479조 의 규정에 의하여 이자채무를 먼저 변제한 것으로 보는 것이므로, 원금과 이자에 대한 우선변제에 대하여 약정이 없는 이 건의 경우 전년이월 미수이자를 먼저 회수한 것으로 보아 가지급금 인정이자를 계산하여 익금산입하고 동액을 대표이사와 관계법인에게 상여 및 기타사외유출로 소득처분한 당초 처분은 정당하다.

(4) ○○○산업은 청구법인의 주식 87.5%를 소유하고 있는 대주주로서 청구법인의 대주주인 ○○○산업에 청구법인의 토지와 건물 및 기계장치를 저가임대하여 조세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하므로 이를 부당행위계산부인한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점기밀비를 기밀비로 인정할 수 있는지 여부

(2) 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분의 당부

(3) 청구법인이 전 대표이사 ○○○등에 대한 가지급금에 대하여 인정이자 익금산입하고 상여처분한 처분의 당부

(4) 청구외 ○○○산업을 청구법인의 특수관계인으로 보아 자산을 저가로 임대한데 대하여 부당행위계산부인한 처분의 당부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 전면개정되기 전의 것) 제18조의 2 제3항에서 『제1항 및 제2항에서 "접대비"라 함은 접대비 및 교제비·기밀비·사례금 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는 바에 의하여 지출한 기밀비 중 대통령령이 정하는 범위내의 금액은 업무와 관련하여 지출한 기밀비로 본다』고 규정하고 있다. 구 법인세법 시행령 제44조 의 2 제1항에서 "법 제18조의 2 제3항에 규정하는 기밀비는 법인의 정관, 사규 또는 주주총회·사원총회나 이사회의 결의로 그 지급기준이 정하여지고 그 기준에 의하여 실지로 지급된 금액으로서 다음 각호의 금액의 합계액을 한도로 한다"고 규정하고, 제1호에서 "당해사업년도의 매월말일 현재의 주식발행자본금액 또는 출자금액(50억원을 한도로 한다)의 합계액을 12로 나눈 금액에 100분의 1을 곱하여 산출한 금액", 제2호에서 "당해사업연도의 수입금액(제43조 제1항 각호의 금액을 제외한다)에 10만분의 35(제68조에 규정하는 중소기업의 경우에는 1만분의 5)를 곱하여 산출한 금액"이라고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에서 "제1항의 기밀비에는 일정한 기준에 의하여 정액으로 지급되는 금액은 포함하지 아니하는 것으로 한다"고 규정하고 있다. 법인세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정된 것) 제18조의 3 제1항에서 "다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다"고 규정하고, 제1호에서 "당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것"이라고 규정하고 있으며, 제3호에서 "제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금등으로서 대통령령이 정하는 것"이라고 규정하고 있다. 같은조 제2항에서 "대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다"고 규정하고, 제1호에서 "다른 법인의 주식 또는 출자지분(대통령령이 정하는 주식 또는 출자지분을 제외한다)"고 규정하고 있으며, 제2호에서 "제20조의 규정에 의한 특수관계 있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금등으로서 대통령령이 정하는 것"이라고 규정하고 있다. 법인세법 시행령 제43조 의 2 제1항에서 『법 제18조의 3 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 "비업무용부동산등"이라 한다)을 말한다』고 규정하고, 제1호에서 "부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산(이하생략)"이라고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에서 "법 제18조의 3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 관련없는 자산 및 동항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없이 지급한 가지급금등의 범위는 다음과 같다"고 규정하고 있으며, 제2호에서 "법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제19조 제3항 각호의 1에 해당하는 법인의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다) 다만, 총리령이 정하는 금액을 제외한다"고 규정하고 있고, 같은조 제5항에서 『법 제18조의 3 제2항에서 "대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인"이라 함은 차입금(제13조의 규정에 의하여 지급이자가 이미 부인된 차입금을 제외한다)이 자기자본의 2배를 초과하는 법인을 말한다(이하생략)』고 규정하고 있다. 법인세법 제20조 에서 "정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다"고 규정하고 있다. 법인세법 시행령 제46조 제2항 에서 『법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하고, 제4호에서 "출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때"라고 규정하고 있으며, 제7호에서 "출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때(이하 생략)"라고 규정하고 있다.
• 다. 쟁점(1)에 대하여 본다 청구법인의 대표이사와 임직원이 1994년도에 사용한 쟁점기밀비는 법령에 의거 기밀비 지급기준을 정하여 그에 의거하여 지급하였고, 정액으로 지급하지도 않았으므로 기밀비로 인정하여야 한다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다.

(1) 청구법인은 1994.1.1∼1994.12.31 사업년도 중에 대표자를 포함한 임원에게 기밀비 37,900,000원을 지급한 사실에 대하여는 처분청과 청구법인 사이에 다툼이 없고, 한편 처분청은 쟁점기밀비가 정액으로 지급되어서 기밀비로 인정하지 않고 각사업년도 소득금액계산상 익금산입하여 과세표준과 세액을 경정하고, 쟁점기밀비를 청구법인의 임원에 대한 근로소득으로 보아 과세한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다.

(2) 청구법인이 1990.1.1부터 시행한 기밀비 지급규정에 의하면 기밀비는 회사업무처리상 기밀에 속하는 비용으로써 상대방으로부터 영수증, 기타 증빙서류를 징수할 수 없는 지출금으로 정의하고, 업무수행상 필요할 때마다 기밀비사용승인서에 사장의 사전결재를 받아 집행하도록 규정하고 있으며, 한편 1994.3.3 이사회의 승인을 얻은 기밀비 지급기준에 의하면 1994년도 기밀비 지급한도액을 40,000,000원으로 정한 사실이 청구법인의 이사회의사록에 의하여 확인된다.

(3) 처분청은 청구법인이 쟁점기밀비를 정액으로 지급한 것으로 보아 이를 기밀비 부인하였으나, 청구법인의 기밀비 지급대장, 지출결의서 및 기밀비 지급전표에 의하면 정액으로는 지급되지 않은 사실이 확인된다. 사실이 이러하다면, 청구법인의 관련장부에 의하여 쟁점기밀비가 정액으로 지급되지 않은 사실이 확인되고, 청구법인의 기밀비 지급규정과 기밀비 지급기준에 의하여 지급된 사실이 확인되어 기밀비로 인정하여야 함에도 불구하고, 지급기준이 없이 정액으로 지급하였다는 확인서만을 근거로 쟁점기밀비를 부인한 처분은 잘못된 것으로 판단된다.

• 라. 쟁점(2)에 대하여 본다. 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보아 관련지급이자를 손금불산입한 처분에 대하여 살펴본다.

(1) 청구법인은 쟁점토지를 청구법인의 전 대표이사 ○○○로부터 증여를 원인으로 취득한 사실이 쟁점토지의 등기부등본에 의하여 확인되고, 한편 청구법인에서 쟁점토지 취득후 1년내에 업무에 사용하지 않은 사실에 대하여는 처분청과 청구법인 사이에 다툼이 없다.

(2) 청구법인은 쟁점토지의 취득원인이 매매에 의한 취득이 아니라 전 대표이사 ○○○이 ○○○개발에 자금지원하고 연대보증해 주어 채무승계가 불가피하였으며, 이로 인한 손실보상조로 ○○○로부터 무상으로 증여받았으므로 취득자금에 대한 지급이자가 발생한 것이 아님에도 지급이자 손금불산입함은 부당하고, 한편 청구법인은 1997.7.15 동 법인에 대한 회사보전결정처분이 결정되고 1998.2.13 법정관리개시되어 법원의 결정에 의거 여하한 재산의 처분도 금지되었으므로 쟁점토지를 비업무용부동산으로 본 처분은 부당하다고 주장하고 있다.

(3) 비업무용부동산에 대한 지급이자 익금산입하는 법인세법의 규정은 지급이자를 지급하였는지 여부와 관련없이 비업무용부동산에 대한 법인의 취득을 규제할 목적으로 관련지급이자를 계상하여 익금산입하는 것이므로 취득원인에 관계없이 1년 이내에 업무에 사용하지 않을 경우 비업무용부동산으로 보아 과세하는 것이며(같은뜻, 국심96경0173, 1996.7.4), 한편, 청구법인은 ○○지방법원 제11민사부 사건번호(97파554, 1997.7.15) 회사재산보전결정에서 별지목록의 토지(쟁점토지 포함)에 대하여 소유권의 양도, 담보권 및 임차권의 설정 기타 일체의 처분행위를 하여서는 안되는 것으로 되어 있으므로 이를 비업무용부동산으로 볼 수 없다고 주장하나, 동 법원의 회사보전결정에 의하면 허가를 득할 경우 처분행위를 할 수 있는 것으로 나타나고 있는 바, 법원의 회사재산보전결정으로 쟁점토지를 양도할 수 없었으므로 비업무용부동산에서 제외하여 달라는 청구주장은 인정하기 어려운 것으로 판단된다.

• 마. 쟁점(3)에 대하여 본다. 처분청은 청구법인의 대표이사 ○○○과 ○○○농산에 대한 1996년도 가지급금을 회수하는데 있어서 상환금을 이자부터 충당하지 않고 원금부터 회수한 것으로 회계처리한데 대하여 이를 원금부터 회수한 것으로 보아 적수계산하여 이 건 과세처분한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 청구법인은 1996년도에 특수관계에 있는 주식회사 ○○○농산과 대표이사 ○○○에게 자금을 대여하고 1997년도 발생한 미수이자 84,791,392원과 71,014,977원이 계상되어 있음에도 불구하고, 위 특수관계자로부터 1997년도 대여금을 회수하면서 원금을 먼저 회수한 것으로 기장하였으나, 특수관계자 간에 통상적인 법정변제방식의 거래와는 달리 원금을 우선 변제하기로 약정한 경우라 하더라도 부당행위계산 부인규정이 적용되어, 약정이 없는 경우에 적용되는 민법 제479조 의 규정에 의하여 이자채무를 먼저 변제한 것으로 보는 것이므로, 원금과 이자에 대한 우선변제에 대하여 약정이 없는 이 건의 경우 전년이월 미수이자를 먼저 회수한 것으로 보아 가지급금 인정이자를 계산하여 익금산입하고 동액을 대표이사와 관계법인에게 상여 및 기타 사외유출로 소득처분한 것은 정당한 것으로 판단된다(같은뜻, 국심97서386, 1997.11.25) 다만, 청구법인은 부도로 인하여 ○○지방법원에 법정관리신청을 하여 동 법원으로부터 회사재산보전결정(사건번호 97파554, 1997.7.15) 및 청구외 ○○○을 청구법인의 관리인으로 정하고, 청구법인의 대표이사 ○○○은 1997.7.16 사임서를 제출함으로써, 청구법인의 전 대표이사 ○○○은 청구법인의 임원이나 종업원 및 주주에 해당하지 않는 사실이 ○○지방법원의 새 임원진 구성증명원과 1997년도 주식 및 출자지분변동상황명세서에 의하여 확인되므로, 처분청에서 청구법인의 ○○○에 대한 가지급금에 대하여 인정이자 익금산입, 지급이자 손금불산입 및 ○○○에 대한 상여처분은 1997.7.16 이후분에 대하여는 동 가지급금에 대한 소득의 성격을 판단하여 별도의 과세처분을 함은 별론으로 하고, 1997.7.15까지분에 대하여만 인정이자 익금산입, 지급이자 손금불산입 및 ○○○에 대한 상여처분을 함이 타당할 것으로 판단된다.
• 바. 쟁점(4)에 대하여 본다. 청구법인은 회사정리절차가 개시되기 전인 1997사업연도에 청구법인의 대주주인 ○○○산업에 공시지가와 장부가액으로 평가한 토지와 건물가액이 1,071,212,499원인 공장과 월리스료가 6,382,000원에 해당하는 기계장치를 연간 48,000,000원에 임대한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 청구법인은 ○○○산업의 경우 청구법인과 마찬가지로 법정관리상태이어서 보전관리인이 법원의 허가를 받아 법인을 관리하는 상태로, 그 이외에는 특수관계법인이 존재할 여지가 없어 ○○○산업을 특수관계회사로 보아 저가임대료 상당액에 대하여 조세를 부당히 감소시킨 경우에 해당하는 것으로 보아 부당행위계산부인하는 것은 부당하다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다.

○○지방법원 제11민사부 사건번호(97파553, 1999.6.9 결정)의 정리계획안에 의하면 회사의 부채총액이 자산총액을 초과하는등 자본금을 전액 잠식하여 주식회사 ○○○가 담보물로 보관하고 있는 ○○○산업의 주식 350,000주와 세안통상주식 50,000주를 무상소각하기로 한 결정내용을 제시하고 있으나, 동 정리계획안은 인가일에 효력을 발생하는 것으로 되어 있어 1999.6.9에 효력을 발생하는 것이고, 한편, 청구법인과 ○○○산업의 1997년도 주식 및 출자지분변동상황명세서에 의하면 청구법인의 주식은 ○○○산업이 87.5%, ○○○통상이 12.5%를 소유한 것으로 나타나고, ○○○산업의 주식은 ○○○ 42%, ○○○ 57%, ○○○ 1%(○○○의 가족이 지분의 100%를 소유한 것으로 나타남)이 소유한 것으로 나타나고 있는 바, ○○지방법원의 위 회사정리계획에 의한 결정이 내려지기까지는 법인세법 시행령 제46조 의 규정에 의한 특수관계인에 해당한다고 볼 수 있고, 특수관계회사에 청구법인의 자산을 시가보다 현저하게 낮게 임대차계약을 체결한데 대하여 국유재산법 시행령 제26조 에 의한 정상임대료를 적용하여 부당행위계산 부인액을 익금산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(같은뜻, 국심 96서2562, 1997.1.16 및 대법 91누 7637, 1992.1.21)

• 사. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.