상속토지에 대하여 공유물분할을 원인으로 한 공유자별 지분변동을 상속재산의 협의분할로 볼 수 있는지 여부

심판청구번호 국심1999경 0255(1999.12. 2)

양도소득득세 5,357,020원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구인과 청구인의 어머니 ○○○, 청구인의 형제 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 등 7인은 1968.2.9 청구인의 아버지 ○○○의 사망으로 상속받은 경기도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 1,768.4㎡(이하"쟁점①토지"라 한다)와 같은 동 ○○○ 대지 403.5㎡(이하 "쟁점②토지"라 하며, 쟁점①토지와 쟁점②토지를 합하여 "상속토지"라 한다)를 1971.12.31 아래와 같이 법정지분별로 상속등기를 하였다가 1992.4.17 쟁점①토지를 같은 동 ○○○ 대지 661.3㎡(이하 "쟁점③토지"라 한다)와 같은 동 /250-28*/ 대지 1,107.1㎡(이하 "쟁점④토지"라 한다)로 분할한 후 공유물분할을 원인으로 하여 쟁점토지의 지분을 다음과 같이 변경하였다. 쟁점①토지의 소유지분 변동 내역 (단위: ㎡) 공유자별 상속지분 변동전면적 변동후면적 증감면적 과세대상면적

○○○ 3/12 442.1 661.3(③) 219.3

• ○○○ 1/12 147.4

• △147.4 147.4

○○○ 1/12 147.4

• △147.4 147.4

○○○ 2/12 294.7

• △294.7 294.7

○○○ 2/12 294.7 369.0(④) 74.2

• ○○○ 1/12 147.4 369.0(④) 221.7

• ○○○ 2/12 294.7 369.0(④) 74.2

• 계 1,768.4 1,768.4 589.4 589.5 주: (③) 쟁점①토지의 분할 후 쟁점③토지가 됨(장남 ○○○ 단독 소유) (④) 쟁점①토지의 분할 후 쟁점④토지가 됨 쟁점②토지의 소유지분 변동 내역 공유자별 상속지분 변동전 면적 변동후면적 증감면적 과세대상면적

○○○ 3/12 100.8

• △100.8 100.8

○○○ 1/12 33.6 134.5 100.9

• ○○○ 1/12 33.6 134.5 100.9

• ○○○ 2/12 67.3 134.5 67.2

• ○○○ 2/12 67.3

• △67.3 67.3

○○○ 1/12 33.6

• △33.6 33.6

○○○ 2/12 67.3

• △67.3 67.3 계 403.5 403.5 269.0 269.0 (단위: ㎡) 처분청은 쟁점토지에 대한 청구인의 지분이 위와 같이 변동된 데 대하여 당초 소유지분의 감소분을 양도로 보아 1998.3.17 청구인에게 1992년도 귀속분 양도소득세 7,961,750원을 결정고지하였으나, 1998.4.29 청구인이 제기한 이의신청에 대한 심리결과 장기보유특별공제를 적용하여야 한다는 청구주장의 일부를 인용하여 고지세액을 5,357,020원으로 감액결정(감세액: 2,604,730원)하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.10.2 심사청구를 거쳐 1999.1.20 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 상속토지의 지분변동은 상속재산의 협의분할에 의한 것이므로 유상양도가 아니며 따라서 이 건 양도소득세 과세는 부당하다.

(2) 공유물분할로 보아 지분감소된 토지에 대하여 유상양도한 것으로 과세하는 경우에도 상속토지의 공유지분에서 공유물분할후 지분이 감소된 청구외 ○○○, ○○○, ○○○의 감소분에 대해서만 양도소득세를 부과하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 1968.2.9 상속받은 토지를 1971.12.31 상속등기한 후 20년이 경과한 후인1992.4.17 당초 상속지분을 변경하였으므로 민법 제1013조의 협의에 의한 상속재산 분할에 해당하지 아니하고 공동으로 소유하던 토지를 필지별로 지분정리한 경우에 해당하므로, 지분 감소분에 대하여 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

(2) 청구인외 6인은 상속받은 토지를 공동으로 소유하고 있다가 쟁점①토지를 분할하여 쟁점③토지는 ○○○이 단독소유하고, 쟁점④토지는 ○○○, ○○○, ○○○이, 쟁점②토지는 ○○○, ○○○, ○○○이 각각 공유하는 것으로 지분 변경등기를 하였으므로 소유를 포기한 토지의 지분감소분과 소유하게 된 토지의 지분 증가분은 교환되는 것이므로 소유자별로 지분 감소분은 양도소득세 과세대상이고, 따라서 이 건 양도소득세의 과세는 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 상속토지에 대하여 공유물분할을 원인으로 한 공유자별 지분변동을 상속재산의 협의분할로 볼 수 있는지의 여부와

(2) 공유물분할로 본다면 쟁점토지의 각 필지별 공유지분 감소분에 대하여 양도소득세를 과세한 처분이 정당한지의 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 국세기본법 제14조 제1항 에서 『과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.』고 규정하고 있고, 제2항에서 『세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.』고 규정하고 있으며, 민법 제1012조에서는 유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지를 규정하고 있고, 같은 법 제1013조 제1항에서는『전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.』고 규정하고, 같은 법 제1015조에서는 『상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제3자의 권리를 해하지 못한다.』고 규정하고 있다. 상속세법 기본통칙 93-2...(29-2)에서는 『공동상속인이 상속재산을 민법 제1013조의 규정에 의하여 협의분할함에 있어서 상속인이 자기의 법정상속지분을 초과하여 상속재산을 취득하더라도 동 초과취득분에 대하여 증여세를 과세하지 아니한다.』고 해석하고 있다. 또한 구소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면개정되기 전의 것) 제4조 제3항에서 『제1항 제3호에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다(이하생략).』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 이 건 사실관계를 살펴본다. (가) 상속토지의 등기부등본에 의하면, 쟁점토지는 피상속인(청구외 ○○○의 남편이며 청구인의 아버지)이 소유하였던 토지로서, 1968.2.9 재산상속을 원인으로 청구인을 포함한 상속인 7인에게 1971.12.31 법정상속지분별로 상속등기가 되었으며, 1992.4.17 쟁점①토지가 쟁점③토지와 쟁점④토지로 분할되고, 공유물분할을 원인으로 다음과 같이 상속인별로 지분변동에 따른 소유권경정등기가 되었음이 확인된다. 지 번 지적(㎡) 소유지분(면적/㎡) 지 번 지적(㎡) 소유지분(면적/㎡)

○○○동

○○○ (쟁점①토지) 1,768.4

○○○ 3/12(442.1)

○○○ 1/12(147.4)

○○○ 1/12(147.4)

○○○ 2/12(294.7)

○○○ 2/12(294.7)

○○○ 1/12(147.4)

○○○ 2/12(294.7)

○○○동

○○○ (쟁점③토지) 661.3

○○○ (단독소유)

○○○동

○○○ (쟁점④토지) 1,107.1

○○○ 1/3(369)

○○○ 1/3(369)

○○○ 1/3(369)

○○○동

○○○ (쟁점②토지) 403.5

○○○ 3/12(100.8)

○○○ 1/12(33.6)

○○○ 1/12(33.6)

○○○ 2/12(67.3)

○○○ 2/12(67.3)

○○○ 1/12(33.6)

○○○ 2/12(67.3)

○○○ 1/3(134.5)

○○○ 1/3(134.5)

○○○ 1/3(134.5) (나) 청구인의 호적등본 및 상속토지의 등기부등본에 의하면 상속토지의 상속개시당시 상속인 7인중 4인(○○○, ○○○, ○○○, ○○○)은 미성년자(각 17세, 15세, 12세, 9세)인 사실이 확인되고, 상속인중 피상속인의 배우자인 ○○○(나머지 상속인들의 어머니)과 위 미성년자인 상속인들을 제외한 나머지 상속인들(○○○, ○○○)도 모두 20대 초반의 연령(피상속인의 장녀 ○○○ 24세, 피상속인의 장남 ○○○ 21세)으로 확인되며, 법정상속등기후 상속토지가 분할되어 쟁점토지별로 소유자가 구분되기 이전까지는 상속인별 상속지분에 대하여 상속인별로 각자가 별도의 재산권행사를 하지 않은 것으로 확인되고 있다(상속인 전원이 동일자 동일금액의 근저당권을 설정한 사실이 있는 바, 금융기관의 자금차입을 위하여 공유토지인 상속토지의 공동 담보제공에 기인한 것으로 보여진다). (다) 청구외 ○○○은 상속토지가 분할되기 전인 1991.9.26 쟁점①토지상(토지분할후 쟁점③토지상)에 지하1층 지상4층의 근린생활시설(용도: 대중목욕탕 및 주택) 건물을 신축하여 소유권보존등기를 한 후 현재까지 소유하고 있는 것으로 동 건물의 등기부등본에 의하여 확인되고 있으며, 토지 등기부등본에 의하면 상속토지의 공유물분할에 따라 동 건물이 위치한 토지인 쟁점③토지는 쟁점①토지에서 필지분할되어 쟁점건물의 소유자인 ○○○이 단독으로 소유하게 된 것으로 확인된다. (라) 지적도등본에 의한 상속토지별 위치와 상속토지의 필지별 상속인들의 법정상속지분의 면적(쟁점①토지의 경우 상속인별 147.4㎡∼442.1㎡, 쟁점②토지의 경우 상속인별 33.6㎡∼100.8㎡)을 고려하여 볼 때, 상속토지를 법정상속지분별로 공유물분할하여 각각 구분소유하게 될 경우 각자의 소유면적이 과소하여 토지를 효율적으로 사용하기 어려울 뿐만 아니라 경제적인 가치도 하락할 것으로 보여지며, 위에서 살펴본 바와 같이 상속인들중 피상속인의 장남인 ○○○이 상속토지가 분할되기 이전인 1991.9.26부터 쟁점①토지상에 근린생활시설 건물을 신축하여 쟁점①토지 해당분을 점유하여 오고 있어서 상속인별 법정지분상태로는 상속인 각자가 자기지분에 대한 재산권을 행사하기가 어려웠던 것으로 보여진다. (마) 상속토지의 등기부등본에 의하면 1992.4.17 상속토지가 공유물분할을 원인으로 하여 2필지에서 3필지로 분할되고, 필지별 소유자 및 당초 상속토지에 대한 상속인별 소유지분이 변경된 것으로 나타나고 있는 바, 청구인은 이러한 상속토지의 분할 및 소유지분 변동이 조세회피목적에 따른 것이거나 상속인들간의 지분교환 등으로 유상양도한 것이 아니고, 상속인들간에 상속토지를 아무런 조건이나 대가의 정산없이 협의에 의하여 분할한 것이므로, 비록 무지에 의해 등기원인을 공유물분할로 하였다 하더라도 실제로는 상속재산의 협의분할이라는 주장이다.

(2) 상속재산인 쟁점토지의 소유지분변동을 상속인들간의 협의분할로 볼 수 있는지에 대하여 살펴본다. (가) 민법 제921조 의 규정에 의하면 친권자가 미성년자인 자와 이해상반 법률행위를 하고자 하는 경우에는 법정대리권이 제한되고 친권자가 가정법원에 특별대리인 선임을 청구하는 등의 절차를 이행하여야 하는데, 위 사실관계에서 살펴본 바와 같이 상속개시당시 상속인 7인중 4인이 미성년자이었고, 피상속인의 배우자를 제외한 장남과 장녀 역시 20대 초반의 연령이었던 점을 감안하여 보면 상속개시당시 상속인들간에 상속재산을 협의분할 하기는 어려웠을 것으로 인정되고, 이 건 쟁점토지는 모두 청구인들이 상속받은 상속재산인 점과 쟁점토지의 공유자가 상속인들로서 피상속인의 처 및 자녀들인 점, 이 건과 관련한 소유권경정등기가 있기 전까지는 각자의 지분에 대하여 별도로 재산권을 행사한 사실이 없었던 점, 상속개시에 따른 법정지분별 소유권등기후 소유권의 변동없이 이를 공유하여 오다 상속인들간에 합의에 의하여 분할된 점, 상속토지중 쟁점③토지상에 피상속인의 장남 ○○○이 건물을 신축하여 점유하여 왔고, 이에 따라 상속토지에 대하여 상속인들이 재산권을 용이하게 행사하고 쟁점토지를 효율적으로 이용하기 위하여는 상속인들간에 이 건과 같이 상속토지를 분할하여 이를 소유함이 합리적이었을 것이라는 점등을 종합하여 볼 때, 이 건의 경우 비록 그 원인을 공유물분할로 하여 상속토지가 필지분할되고 그 상속인들간에 소유지분이 변동되었다 하더라도 이는 실제로는 상속인들간의 협의에 의한 상속재산의 분할로 봄이 상당한 것으로 판단된다. (나) 민법 제1013조는 공동상속인은 피상속인의 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 분할을 금지한 경우외에는 언제든지 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제1015조는 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다고 규정하고 있으므로, 공동상속인들 상호간에 상속재산에 관하여 협의분할이 이루어짐으로써 공동상속인중 1인이 고유의 상속지분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다 하더라도 이는 상속개시당시 피상속인으로부터 승계받은 것으로 보아야 하고, 다른 공동상속인으로부터 증여받은 것은 아니라 할 것이며(같은 뜻: 대법원 93누 15762, 199.2.22외 다수), 또한 민법 제1015조에서 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 효력이 있다고 규정하고 있는 취지는, 분할에 의하여 각 공동상속인에게 귀속되는 재산이 상속개시 당시에 이미 피상속인으로부터 직접 분할받은 자에게 승계된 것을 의미하므로, 분할에 의하여 공동상속인중의 1인이 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다 하더라도 공동상속인 상호간에 상속분의 이전이 생기는 것은 아니라 할 것이다(같은 뜻: 대법원 87누1022, 1988.2.23). 따라서 처분청에서 이 건 상속토지의 분할에 따른 상속인들의 지분변동을 교환으로 보아 필지별 지분 감소분에 대하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 있다 하겠다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 쟁점(2)는 위 쟁점(1)에 대한 판단에 따라 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.