소유권이전등기의 사인증여 해당 여부

심판청구번호 국심1999경 0094(1999. 6.17) 은 1997.11.7 전라남도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 대지 235㎡, 같은곳 ○○○ 도로 40㎡, 같은곳 ○○○ 대지 231㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 유증을 원인으로 1/8지분을 취득하였고 쟁점부동산의 공유자인 청구인의 母인 청구외 ○○○(지분 8분지1), 청구인의 동생인 청구외 ○○○(지분 1/8), ○○○(지분 1/8)으로부터 각자지분(지분 합계 3/8)을 증여를 원인으로 같은날자인 1997.11.7 소유권이전등기한후 증여세를 신고하지 아니하였다. 이에 따라 처분청은 1998.10.15 청구인에게 1997년도분 증여세 19,730,320원을 결정고지하였다. 이에 불복하여 청구인은 1998.10.28 심사청구를 거쳐 1998.12.30 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인의 父인 청구외 ○○○은 사망하기전인 1992.4.15 『유언서』를 작성하였고, 동유언서에서 쟁점부동산에 대하여 『1/2은 장남인 ○○○에게, 나머지 1/2은 가족4명(처 ○○○, 장녀인 청구인, 차녀 ○○○, 차남 ○○○)에게 상속한다』라고 하였다가, 1994.11.25경 당초 유언내용중 『나머지 1/2은 가족4명이 상속한다』를 『나머지 1/2은 청구인에게 상속한다』로 변경하여 보관하고 있다고 그 사실을 가족에게 알려주었다. 1997.11.8 당초의 유언내용에 따라 쟁점부동산에 대하여 장남 ○○○은 1/2, 나머지 1/2은 가족4명(처 ○○○, 장녀인 청구인, 차녀인 ○○○, 차남 ○○○)이 각각 1/8씩 유증을 원인으로 소유권이전등기를 필하였고, 같은날 변경된 유언내용에 따라 청구외 ○○○, ○○○, ○○○ 지분을 편의상 1997.11.7자 증여를 원인으로 청구인명의로 등기하였으나, 쟁점부동산을 청구인명의로 소유권이전한 것은 청구인의 父인 청구외 ○○○으로부터 『사인증여』를 받은 것이지 청구외 ○○○외 2명의 증여의사에 따라 취득한 것이 아니므로 상속재산에 가산하여 상속세를 부과하여야 할것이지 증여세를 부과처분함은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 첫째, 1997.11.7 청구인과 증여자는 쟁점부동산에 대한 『증여계약서』를 작성하여 같은날 ○○○시장의 검인을 받았음이 쟁점부동산의 등기신청서 부본에 의하여 확인되고 둘째, 청구인은 청구외 ○○○의 『유언서』내용중 쟁점부동산에 관한 내용이 변경되었다고 주장하나, 실제로 『유언서』의 내용이 변경되었다면 민법 제1066조 제2항의 규정에 따라 유언자인 ○○○이 날인하여야하나 청구인이 제출한 『유언서』사본상에는 날인사실이 없다. 셋째, 청구인과 증여자는 ○○○이 사망(1994.11.28)하고 2년8개월여가 경과된 1997.7.9에 이르러서야 1992.4.15 작성된 『유언서』의 변경된 사실에 대하여 인증서를 발급받았고, 『유언서』가 변경된 것이 사실이라면 1994.11.28 유증을 원인으로 쟁점부동산의 2분지1 지분을 청구인명의로 소유권이전하면 될텐데, 1997.11.8 먼저 청구인과 증여자명의로 각각 8분지1 지분비율로 소유권이전등기한 다음, 다시 같은날 증여자의 지분을 1997.11.7 증여를 원인으로하여 청구인명의로 등기이전하여야 할 특별한 사유를 발견할 수 없으므로 처분청이 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 쟁점부동산을 청구인명의로 소유권이전등기 한 것이 사인증여에 해당하는 지의 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세납세의무】 제1항에서 "수증자는 이법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다마, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제한다."라고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산의 범위】 제3항에는 "상속개시후 상속재산에 대하여 등기·등록·명의개서 등(이하 "등기등"라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인 사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소되는 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다."라고 규정하고 있으며, 구상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면개정되기 전의 것) 제2조 【상속세 과세물건의 범위】 제1항에는 "피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다"라고 규정하고 있다. 한편, 민법 제1066조 【자필증서에 의한 유언】 제1항에는 "자필증서에 의한 유언은 유언자가 그 전문과 연월일, 주소, 성명을 자서하고 날인하여야 한다."라고 규정하고 있고, 같은조 제2항에는 "전항의 증서에 문자의 삽입, 삭제 또는 변경을 함에는 유언자가 이를 자서하고 날인하여야 한다."라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계

1. 청구인이 제시한 1992.4.15자로 작성된 청구외 ○○○의 『유언서』 내용을 살펴보면, 『유언자 ○○○은 다음과 같이 유언한다. 유언자는 하기의 부동산을 다음과 같이 증여한다.

① (생략)

② ○○○시 ○○○동 ○○○ 垈 141평, ○○○시 ○○○동 ○○○ 垈 12평 계 153평, 상기대지의 지상건물 일체의 1/2은 장남 ○○○(1937.11.28생)에게 잔 1/2은 1항의 가족4명(처 ○○○, 청구인, 차녀 ○○○, 차남 ○○○)에게 상속한다. 유언집행자는 사위 ○○○을 지정한다』라고 유언하였음을 알 수 있고,

2. 청구인이 변경된 『유언서』라고 제시한 것을 보면, 『1항의 가족 4명』 부분을 두줄로 긋고 위 여백에 『장녀 ○○○에게』로 고쳐썼으며 좌측 여백에 『七字 訂正함』으로 삽입하였으나 날인은 하지 않았음을 알 수 있고,

3. 다음으로 1997.7.9 작성된 『인증서』에 의하면, 『1994.11.25경 ○○○은 ○○○시 소재 ○○○병원에서 청구인을 비롯한 청구외 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○이 모인 가운데서 자신이 1992.4.15 유언서를 작성하여 원본은 청구인의 남편인 사위 ○○○이 보관토록 하였고, 사본 1부는 자신이 보관하고 있었으며 그 유언내용을 변경하여 사본에 기재하였다고 알려주었다. ○○○이 사망한지 3일후인 1994.12.1 유언서를 개봉해 보았더니 위의 변경된 내용과 같았다.』라고 하고 있고, 이에 따라 ○○○, 청구인, ○○○, ○○○이 당초의 유언서원본(1992.4.15작성)과 변경된 유언서(1994.11.25) 및 인감증명 첨부하여 1997.7.9 법무법인 ○○○(등부 1997년 제548-2호)에서 인증서를 발급받았으며,

4. 쟁점부동산의 등기부등본을 살펴보면 1997.11.8 유증을 원인으로 쟁점부동산의 지분 1/8씩을 ○○○, 청구인, ○○○, ○○○명의로 소유권이전등기하였다가, 같은날 ○○○, ○○○, ○○○ 등 3인(이하 "증여자"라 한다)이 자기지분을 청구인에게 증여를 원인으로 소유권이전등기하였다.

(2) 심리 및 판단

1. 1997.11.7 청구인과 증여자 3인이 쌍방합의로 쟁점부동산에 대한 『증여계약서』를 작성하여 같은날 ○○○시장의 검인을 받았음이 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되고

2. 청구인은 ○○○의 『유언서』내용중 쟁점부동산에 관한 내용이 변경되었다고 주장하나, 실제로 『유언서』내용이 변경되었다면 민법 제1066조의 규정에 의하여 유언자인 ○○○이 날인하여야하나 청구인이 제시한 『유언서』사본에는 날인한 사실이 없는 바, 유언으로서의 방식이 결여되어 있으므로 유언으로서의 효력이 없는 것으로 보여진다.

3. 청구인과 증여자는 ○○○이 사망(1994.11.28)하고 2년 8개월여가 경과된 1997.7.9이 이르러 1992.4.15 작성된 『유언서』에 대하여 인증을 받은 사실과 ○○○이 『유언서』를 변경한 것이 사실이라면 변경된 내용에 따라 1994.11.28자 유증을 원인으로 쟁점부동산의 1/2를 청구인명의로 바로 소유권이전등기절차를 이행하면 될텐데, 1997.11.8 먼저 청구인과 증여자명의로 소유권이전등기(각각 1/8지분)한 다음, 다시 같은날 증여자의 지분을 1997.11.8자 증여를 원인으로하여 청구인명의로 등기이전하여야 할 특별한 사유를 발견할 수 없고, 또한 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 에 의하면 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기가 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다라고 규정되어 있으므로 처분청이 증여세를 과세한 것은 정당하다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.