주식취득자금을 가지급금으로 볼지 여부

심판청구번호 국심1998중 2776(1999. 5.13) 인이 서울특별시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 ○○○이동통신주식회사(이하 "청구외법인"이라 한다)의 주식 6,300주(비상장주식이며 이하 "쟁점주식"이라 한다)를 1992.9.17 취득하여 1995.10.10 청구법인의 주주겸 대표이사인 ○○○에게 양도한 사실에 대하여, ○○○지방국세청장은 청구외법인에 대한 주식이동조사에서 청구법인이 1주당 가액 5,000원에 청구외 ○○○에게 양도한 것으로 신고한 쟁점주식을 상속세법 시행령 제5조 제6항의 규정에 의한 평가방법에 의하여 1주당 가액을 17,888원으로 평가한 후, 청구법인이 신고한 1주당 가액 5,000원과 위 평가가액 17,888원의 차액에 대하여 청구법인이 특수관계자인 청구외 ○○○에게 쟁점주식을 저가로 양도하였다고 부당행위계산부인대상으로 처분청에 통보하였다. 처분청은 이에 근거하여 쟁점주식의 평가차액 76,758,400원⁦처분청은 81,194,400원〔(17,888원 - 5,000원) × 6,300주〕을 익금산입하여야 하나 착오로 76,758,400원만을 익금산입함⁧을 익금에 가산하여 1995사업연도 법인세 16,312,750원을 1998.7.1 청구법인에게 결정고지하였다. 청구법인은 1998.8.3 심사청구를 거쳐 1998.11.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장

1. 쟁점주식 평가(청구외법인 1995.10.10 현재 주식평가와 관련)시 순자산가액을 계산함에 있어서 ㉮ 토지·건물 평가시(1995.10.10 기준) 1995.5.31과 1995.7.31, 1995.9.23 취득한 부동산(아래표: 1)에 대하여 처분청은 장부가액으로 평가(아래 부동산을 제외한 여타 부동산은 공시지가 및 시가표준액으로 평가하였음)하였으나, 토지는 개별공시지가로 건물은 지방세법상 과세시가표준액으로 평가해야 한다. 표: 1 토지 건물 평가내역 (단위: ㎡, 백만원) 소 재 지 취득일 면적 평가내역(토지) 평가내역(건물) 토지 건물 장부가 공시지가 장부가 과세시가

○○○구 ○○○동

○○○ 95.5.31 1,051.01 3,684 2,364

• -

○○○시 ○○○동

○○○ 95.7.13 15.23 72.14 117 21 46 13

○○○시 ○○○동 ○○○ 95.9.23 25.8 78.255 53 42 137 15 계 3,854 2,427 183 28

• 주) 청구주장(개별공시지가 및 지방세법상 과세시가표준액)과 처분청주장(장부가액)은 1,582백만원의 차이가 발생함. ㉯ 가지급금 1,029,758천원, 선급법인세 1,253,912천원은 실질적가치가 없는 자산이므로 순자산가액 계산시 차감하여야한다. ㉰ 임대용수신기의 감가상각충당금은 8,592,290천원(1994년 이전 매입분 6,511,285천원, 1995.1.1-1995.10.10 매입분 2,081,005천원)으로 계산되므로 처분청 인정액 8,238,037천원보다 추가로 354,253천원을 자산항목에서 차감해야 한다. ㉱ 부채로 공제될 연구개발출연금은 11,447,347천원으로 처분청인정액10,981,394천원보다 465,953천원을 추가로 인정해야 한다. ㉲ 청구외법인이 1995사업년도에 실제 부담한 총법인세액을 기준으로 미지급법인세 등을 계산(아래표: 2)하여 527,198천원을 추가로 부채에 가산하여야 한다. 표: 2 미지급 법인세등 계산근거 (단위: 백만원) 구분 결산서 등

① 처분청

② 청구법인 차액③(②-①) 법인세 2,482 2,288 2,749 461 농특세 146 167 21 주민세 228 274 46 계 2,662 3,190 528

2. 청구법인의 대표이사인 청구외 ○○○가 청구법인의 명의를 빌려 쟁점주식을 취득(일종의 명의신탁)하였으나 쟁점주식 취득자금이 청구법인으로부터 지출되었으므로 처분청이 1주당 가액을 평가하여 청구법인이 신고한 1주당 가액 5,000원과의 차액을 부당행위계산부인할 것이 아니라, 쟁점주식취득자금인 31,500천원(6,300주×5,000원)을 ○○○에 대한 가지급금으로 보아 1992.9.17-1995.10.10까지 인정이자를 계산하여 익금산입함이 타당하다.

• 나. 국세청장 의견

1. 쟁점주식평가와 관련하여 본다. ㉮ 상속재산의 평가시는 시가가 우선이고, 상속개시일 전 후 6개월이내에 감정가액 및 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되면 거래가액을 시가로 보도록 규정하고 시가산정이 어려울때에 상속세법 제5조 제6항에 의하여 평가하도록 하는 것이므로 처분청이 평가일 전후 6개월 이내의 장부가액(취득가액)을 시가로 평가한 순자산가액은 정당하다. ㉯ 가지급금과 선급법인세를 가공으로 계상한 것이 아닌 이상 실질적인 가치가 없는 자산으로 볼 수 없으며 이를 순자산가액에 포함한 당초 처분은 정당하다. ㉰ 임대용수신기에 대한 감가상각충당금 8,238,037천원은 처분청에서 청구외법인에 출장하여 장부상 확인한 것이나 청구법인은 동 감가상각자산 충당금이 8,592,290천원이라고 주장만하지 증빙의 제시가 없어 청구인주장을 받아들이기 어렵다. ㉱ 특정통신사업 허가조건으로 청구외법인이 매출액대비 13%를 출연하게 되어있는 연구개발출연금에 대하여, 처분청은 청구외법인의 1995.1.1-1995.10.9까지 매출액(84,472,265천원)을 매출보조장에 의하여 확인하고 그 13%인 10,981,394천원을 부채로 공제하였다. 청구법인은 1995.1.1-1995.9.30까지의 매출액과 10월 전체 매출액의 1/3를 합하고 청구주장 매출액의 13%(11,447,347천원)를 부채로 공제하여야 한다는 것으로 청구인 주장은 이유 없다. ㉲ 청구법인은 청구외법인의 1995사업년도 법인세를 3,754,008천원으로 하고 동법인세를 청구인이 주장하는 매출액으로 안분한 법인세 등을 부채로 공제해야 한다고 주장하나, 1995사업년도 법인세액은 3,460,111천원이고 매출액도 상기㉱와 같이 잘못된 금액이므로 청구법인 주장은 이유 없다.

2. 쟁점주식 취득가액이 청구법인의 ○○○에 대한 가지급금이라는 주장에 대하여 본다. 청구법인은 청구외 ○○○의 1인회사로서 청구외 ○○○가 직접 매입할 것을 법인명의를 빌려 자금대여의 형식으로 취득하였으므로 가지급금으로 보아야 한다고 주장하지만, 주식회사인 청구법인과 대표이사인 ○○○ 개인은 그 경제행위 주체가 서로 다른 것으로 법인명의로 취득한 쟁점주식은 법인 소유자산이라 할 것이다. 청구법인이 취득한 쟁점주식을 청구외 ○○○가 취득했다고 볼 수 없으므로 쟁점주식취득자금을 청구외 ○○○에게 대여한 것으로 보아야 한다는 주장은 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점

1. 쟁점주식의 평가와 관련하여 순자산가액을 산정함에 있어서

① 청구외법인의 토지·건물의 일부분에 대하여 장부상 가액으로 평가함이 정당한지 여부

② 가지급금 1,029,758천원과 선급 법인세 1,253,912천원을 순자산가액 계산시 차감하여야 하는지 여부

③ 임대용 수신기의 감가상각충당금 354,253천원을 자산항목에서 추가로 차감하여야 하는지 여부

④ 부채로 공제될 연구개발출연금이 얼마인지 여부

⑤ 부채로 차감할 미지급법인세 등의 계산이 적정한지 여부와

2. 쟁점주식 취득가액 31,500천원을 청구법인의 청구외 ○○○에 대한 가지급금으로 볼 수 있는지 여부에 다툼이 있다.

• 나. 관계법령 법인세법 제20조 (부당행위계산부인)에서는 "정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다."고 규정하고, 같은법 시행령 제46조 제2항 제4호에서는 "출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때"는 법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정하는 경우"에 해당하는 것으로 열거하고 있다. 한편, 상속세법 시행령(1994.12.31 개정된 것) 제5조 제2항에서는 시가를 산정하기 어려울 때 원칙적으로 토지의 경우에는 개별공시지가로, 건물의 경우에는 지방세법상의 과세시가표준액으로 평가하도록 규정하고 있고, 제6항 제1호 나목(2)에서는 "(1)에 규정된 법인외의 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액. 이 경우 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 재무부령이 정하는 신용평가 전문기관이 상속개시일 전후 6개월 이내에 증권거래법에 의하여 증권관리위원회가 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익에 의할 수 있다. 1주당 가액 = (당해법인의 순자산 가액 + 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액) ÷ 2" 발행주식총수 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재무부령이 정하는 율 라고 규정하고 있으며, 그 다목에서는 같은법 시행규칙 제5조 제3항 제1호에서는 "상속개시일까지 발생된 소득에 대한 법인세·농어촌특별세 및 주민세로서 납부할 세액"을 시행령 제5조 제6항 제1호 라목에 규정하는 부채에 포함하는 것으로 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

1. 쟁점주식 평가시 순자산가액의 산정에 대하여 본다. 청구외법인의 1995.10.10 현재 주식평가에 대한 처분청과 청구법인의 주장을 대비하여 보면 다음과 같다. (단위: 천원) 항 목 처분청 청구법인 비 고

① B/S상 자산가액 133,324,241 133,324,241

② 자산에 가산할금액

○평가차액 토지 △ 1,387,280 △2,814,019 -+ 청구주장(1) -+ - ㉮ 관련 건물 △ 752,182 △ 907,153

○가지급금 △1,029,758 -+ 청구주장(1) -+ - ㉯ 관련

○선급법인세 △1,253,912

○감가상가충당금 (임대용수신기) △ 354,253 청구주장(1) - ㉰ 관련 기 타 792,600 778,600

③ 자산총계 131,977,379 127,743,746

④ B/S상 부채금액 102,355,373 102,355,373

⑤ 부채 가산할 금액

○미지급비용(출연금)

• 465,953 청구주장(1) - ㉱ 관련

○미지급법인세 △ 193,105 460,093 -+

-+ - ㉲ 관련

○농특세 146,133 228,363

○주민세 228,894 375,401 기타 819,284 1,228,584

⑥ 부채총계 103,356,579 105,113,767

⑦ 순자산가액(③ῄ⑥) 28,620,800 22,629,979

⑧ 1주당가액(⑦/1,600,000주) 17,888원 14,144원

① 토지·건물가액의 평가에 대하여 본다. 처분청은 청구외법인의 토지·건물을 평가함에 있어 상속세법 시행령 제5조 제2항의 규정에 따라 개별공시지가 및 지방세법상의 과세시가표준액에 의하였으나, 서울특별시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 토지 1,051.01㎡(이하 "○○○동토지"라 한다), 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 토지 15.23㎡, 건물 72.14㎡(이하 "○○○빌딩"이라 한다), 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 토지 25.8㎡, 건물 78.255㎡(이하 "○○○빌딩"이라 한다)는 청구외법인의 장부가액으로 평가하였다. 청구법인은 위 부동산들도 다른 부동산과 마찬가지로 개별공시지가나 과세시가표준액으로 평가해야 한다고 주장하고 있으나, 상속세법에서는 시가평가를 원칙으로 하고 시가를 산정할 수 없는 경우에 보충적 평가방법인 개별공시지가 등으로 평가하도록 규정하고 있고, 위 ○○○동토지는 1995.5.31, ○○○빌딩은 1995.7.13, ○○○빌딩은 1995.9.23 취득하여 평가기준일인 1995.10.10의 6개월 전후에 거래된 것이므로 위 취득장부가액을 시가로 본 처분청의 처분은 적법한 것으로 판단된다.

② 가지급금과 선급 법인세를 순자산가액 계산시 차감해야 하는지에 대하여 본다. 청구법인은 가지급금 1,029,758천원과 선급법인세 1,253,912천원은 실질적 가치가 없는 자산이므로 순자산가액에서 차감해야 한다고 주장하고 있으나, 가지급금은 청구법인에게 청구권이 있는 구체적 자산으로 계정과목이나 거래시기가 확정되지 아니하였거나 임직원이 자금 인출시 임시로 처리하는 계정으로 추후에 정식계정과목으로 대체되는 것이므로 실질적자산가치가 있다고 할 것이고, 선급법인세는 차년도에 납부할 법인세를 미리 국가에 납부한 것으로 국가에 대한 청구권이 있어 실질적 자산가치가 있고 이연자산에도 해당되지 아니하므로 순자산에서 차감해야 한다는 주장은 부당하다 할 것이다(재산01254-○○○, 1988.12.27 같은뜻임).

③ 임대용수신기의 감가상각충당금 354,253천원을 자산항목에서 추가로 차감해야 한다는 주장에 대하여 본다. 청구법인은 1994년 이전매입분에 대한 감가상각충당금은 6,511,285천원, 1995.1.1-1995.10.9 매입분에 대한 감가상각충당금은 2,081,005천원 합계 8,592,290천원이라고 주장하고 있으나, 우리심판소에서 청구외법인에게 확인한 바 1994년이전 매입분에 대한 감가상각충당금은 5,192,780천원, 1995.1.1-1995.10.9까지 매입분에 대한 감가상각충당금은 2,090,507천원 합계 7,283,787천원으로 처분청의 감가상각충당금 인정금액 8,238,037만원보다 적은 것이 확인되어 국세기본법 제79조 의 불이익변경금지원칙에 의거 청구법인의 주장은 이유가 없다고 할 것이다.

④ 부채로 공제될 연구개발출연금에 대하여 본다. 1992.9.28 체신부장관의 청구외법인에 대한 특정통신사업허가서에 따르면 허가조건 4에서 {연구개발출연금은 사업개시연도부터 1997년말까지 매출액대비 13%이상을 연구개발출연금을 출연하여야 한다』라고 명시되어 있음이 확인된다. 처분청은 청구외법인의 1995.1.1∼1995.10.9 기간의 매출액을 84,472,265천원으로 보고 여기에 13%를 적용하여 연구개발출연금을 10,981,394천원으로 보았으나, 처분청이 매출액을 확인한 근거가 되는 매출보조장을 제시하지 못하고, 미지급비용(출연금)을 13%로 환산하여 매출액이 84,472,265천원임을 주장하고 있어 그 타당성을 인정하기 어려운 반면, 우리심판소에서 청구외법인에 조회한 바 1995.1.1∼1995.10.9 기간의 매출액은 87,488,930천원(청구외법인은 1995.1.1∼1995.9.30까지의 매출액에 청구외법인의 매출성격상 1개월분의 사용료를 익월에 일괄청구하므로 1995.10.1∼1995.10.9 기간의 매출액은 일할계산하여 이를 합한 금액을 1995.1.1∼1995.10.9 기간의 매출액으로 계산함)임이 확인되므로 여기에 13%을 곱하면 연구개발출연금은 11,373,560천원이라 할 것이다. 따라서 처분청이 연구개발출연금으로 인정한 금액 10,981,394천원과 우리심판소에서 확인한 금액 11,373,560천원과의 차액 392,166천원을 순자산가액 계산시 부채로 추가공제하여야 함이 타당하다.

⑤ 부채로 차감할 미지급 법인세 등에 대하여 본다. 처분청이 제시한 청구외법인의 1995사업연도 법인세과세표준금액 및 세액결정결의서에 의하면, 산출세액은 3,258,345천원이고 공제감면분을 차감하고 가산세를 더 한 총결정세액(총부담세액)은 3,460,111천원이 확인되고 있는 바, 상속세법 시행규칙 제5조 제3항에서는 "상속개시일까지 발생된 소득에 대한 법인세·농어촌특별세 및 주민세로서 납부할 세액"을 부채에 포함하는 것으로 규정하고 있으므로 순자산가액에서 차감할 세액은 총부담세액을 기준으로 하여 다음과 같이 계산하여야 할 것이다. 법인세: 3,460,111,706원 × (총부담세액) 87,488,930,420원 (1995.1.1∼10.9까지의 매출액) = 2,517,480,682원 120,247,783,569원 (당해사업연도 매출액) 주민세: 2,517,480,682원×10%= 251,748,068원 농특세: 208,023,000원× 87,488,930,420원 = 151,351,727원 120,247,783,569원 따라서 다음과 같이 그 차액 257,208천원(법인세 229,136천원, 주민세 22,854천원, 농어촌특별세 5,218천원)을 관련법령에 따라 부채에 추가로 가산하여야 할 것이다. (단위: 원) 세 목 처분청계산(A) 심판소 계산(B) 차 액 (B-A) 법 인 세 2,288,345,009 2,517,480,682 229,135,673 주 민 세 228,893,851 251,748,068 22,854,217 농어촌특별세 146,133,038 151,351,727 5,218,689 합 계 2,663,371,898 2,920,580,477 257,208,579

2. 쟁점주식 취득가액 31,500천원을 청구법인의 청구외 ○○○에 대한 가지급금으로 볼 수 있는지에 대하여 본다. 청구법인이 쟁점주식을 1992.9.17 취득하여 청구법인의 대표이사인 ○○○에게 주당 5,000원씩 6,300주를 양도한 사실, 청구외 ○○○는 청구법인과는 법인세법 시행령 제46조 제1항 에 규정하는 특수관계에 해당된다는 사실에는 다툼이 없다. 청구법인은 청구법인이 1992.9.17 취득한 쟁점주식취득가액 31,500천원을 1992.9.17부터 1995.10.9까지 청구외 ○○○에게 대여한 것이라고 주장하나, 이에따라 아무런 증빙의 제시가 없고, 청구법인과 청구외 ○○○(자연인)는 경제주체가 다른 것으로서 법인명의로 취득한 쟁점주식은 청구법인의 자산이고 이를 청구외 ○○○가 취득했다고 볼 수는 없다. 따라서 청구외 ○○○에게 쟁점주식취득자금을 대여한 것이라는 청구법인의 주장은 이유가 없다고 할 것이다.

3. 청구법인주장중 쟁점 1)의 ④⑤ 부분에 대하여 청구법인의 주장이 일부 이유있으나 청구주장 인용시와 처분청의 당초 처분시의 익금가산액을 비교해본다. 청구외법인의 주식 6,300주에 대한 1995.10.10 기준 1주당가액 평가시 위법인의 순자산가액을 계산함에 있어 연구개발출연금 392,166천원, 법인세 229,135천원, 주민세 22,854천원, 농어촌특별세 5,218천원을 부채에 각각 추가하여 순자산가액과 1주당가액을 계산하면, 순자산가액은 27,972,810천원이 되며 1주당가액은 17,483원이 된다. 이를 기준으로 청구법인의 익금가산액을 계산하면 78,642천원(12,483원×6,300주, 우리심판소 평가액 17,483원에서 청구법인이 신고한 1주당 가액 5,000원을 차감한 후 양도주식수를 곱한 것)이 되어 처분청이 1998.6.30 청구법인에게 법인세 16,312천원 결정고지시 익금가산한 76,758천원보다 많은 것이 확인 되므로 국세기본법 제79조 의 불이익변경금지원칙에 의거 청구법인의 주장은 이유없다고 할 것이다.

• 라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장은 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.