미상각잔액의 익금불산입 해당 여부

심판청구번호 국심1998중 1902(1999. 9.10) 주 문 심판청구를 기각합니다.

청구법인은 1993.2.1 및 1993.5.1 두차례에 걸쳐 휴대폰사업부 등 5개 사업부를 청구외 ○○○반도체통신 주식회사에 양도후 그 대금 35,098,965,183원을 5년동안 분할하여 수수하기로 약정한 데 대하여 장부상 회계처리 및 이에 대한 법인세신고시 세무조정을 다음과 같이 하였다. <장부상 회계처리 내역> 1993년 매매시 분개

• 차) 장기미수금 35,098,965,183 대) 순자산 6,705,615,207 매매이익 21,076,046,660 현재가치할인차금 7,317,303,316 * 장기할부판매에 따른 현재가치할인차금 7,317,303,316원은 유효이자율법에 의하여 아래와 같이 상각함 1993년 12월 31일 분개
• 차) 현재가치할인차금 1,316,464,352 대) 수입이자 1,316,464,352 1994년 12월 31일 분개
• 차) 현재가치할인차금 2,400,335,586 대) 수입이자 2,400,335,586 1995년 12월 31일 분개
• 차) 현재가치할인차금 1,800,251,689 대) 수입이자 1,800,251,689 1996년 12월 31일 분개
• 차) 현재가치할인차금 1,200,167,793 대) 수입이자 1,200,167,793 1997년 12월 31일 분개
• 차) 현재가치할인차금 600,083,896 대) 수입이자 600,083,896 <세무조정 내역> 구 분 1993사업연도 1994사업연도 1995사업연도 1996사업연도 1997사업연도 결산서상 순이익

① 매매이익 21,076,046,660

② 수입이자 1,316,464,352

⑥ 수입이자 2,400,335,586

⑨ 수입이자 1,800,251,689

⑫ 수입이자 1,200,167,793

⑭ 수입이자 600,083,896 세 무 조 정 익금산입

③ 할인차금 7,317,303,316

⑦ 총매매이익 5,987,075,914

⑩ 총매매이익 5,501,637,327

⑬ 총매매이익 5,016,198,739

⑮ 총매매이익 4,530,760,147 익금 불산입

④ 수입이자 1,316,464,352

⑤ 총매매이익 21,035,672,127

⑧ 수입이자 2,400,335,586

⑪ 수입이자 3,600,503,378

• - 각사업연도 소득 ㉠7,357,677,849 (①+②+③-④-⑤) 5,987,075,914 (⑥+⑦-⑧) 3,701,385,638 (⑨+⑩-⑪) 6,216,366,532 (⑫+⑬) 5,130,844,043 (⑭+⑮) ⓐ 총양도가액(장기미수금): 35,098,965,183 = 순자산6,705,615,207+매매이익21,076,046,660 +현재가치할인차금 7,317,303,316 ⓑ 총매매이익: 28,393,349,976 = 21,076,046,660 + 7,317,303,316 ㉠ 1993사업연도 익금 7,357,677,849 = ⓑ × (당기 회수금액 9,095,329,677) /ⓐ) ⑤ 21,035,672,127=①매매이익21,076,046,660+③할인차금7,317,303,316-㉠7,357,677,849 ⑦ 1994사업연도 익금 5,987,075,914 = ⓑ × (당기 회수금액 7,401,034,723) /ⓐ) ⑩ 1995사업연도 익금 5,501,637,327 = ⓑ × (당기 회수금액 6,800,950,826) /ⓐ) ⑬ 1996사업연도 익금 5,016,198,739 = ⓑ × (당기 회수금액 6,200,866,930) /ⓐ) ⑮ 1997사업연도 익금 4,530,760,147 = ⓑ × (당기 회수금액 5,600,783,027) /ⓐ) 처분청은 청구법인이 1995.1.1∼1995.12.31사업연도(이하 "95사업연도"라 한다) 법인세신고시 익금불산입한 현재가치할인차금 미상각 잔액 3,600,503,378원중 1,800,251,689원은 1995사업연도 상각대상이므로 익금불산입하였음은 타당하나 나머지 1,800,251,689원은 1996 및 1997사업연도 귀속분을 1995사업연도에 과다하게 익금불산입하였다고 하여 이를 익금불산입 배제하여 1998.1.13 청구법인에게 1995 사업연도분 법인세 735,223,140원 및 동 농어촌특별세 39,605,540원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.3.14 심사청구를 거쳐 1998.7.24 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 1994.12.31 법인세법이 개정되어 법인세법시행령 제37조 제1항 제1호 에 "타인으로부터 취득하는 자산의 매입가액에는 현재가치할인차금을 포함하지 아니한다"라고 규정하고 있고, 같은령부칙 제7조 제2항에 1994.12.31이전 취득자산에 대한 현재가치할인차금의 미상각잔액에 대하여는 1995.1.1에 당해자산을 취득한 것으로 보아 개정규정을 적용한다고 규정하고 있으므로 1994.12.31현재 현재가치할인차금의 미상각잔액에 대하여 기업회계기준을 준용하여 처리할 경우 그를 존중한다는 것이다. 따라서 1994.12.31현재 현재가치할인차금 미상각잔액 중 1996 및 1997사업연도에 상각함으로써 장부에 계상될 수입이자에 대하여 1996 및 1997사업연도에 세무조정을 하지 아니하고 장부에 계상된대로 법인세과세소득을 산정하기 위하여는 이를 1995사업연도에 익금불산입하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 법인세법시행령 제37조 제1항 제1호 에 "타인으로부터 취득하는 자산의 매입가액에는 현재가치할인차금을 포함하지 아니한다"라는 규정 및 "제품을 판매한 사업연도에 계상한 현재가치할인차금 상당액은 법인세법상 손금산입이 가능하다"는 국세청예규(법인 46012-496, 1997.2.17)에 의거 양도한 자산의 현재가치할인차금도 양도가액에 포함되지 아니하므로 쟁점할인차금은 익금불산입하여야 한다고 주장하나 첫째, 이 건 관련 청구법인의 회계처리 내용을 살펴보면 청구법인은 장기할부조건으로 양도한 자산의 현재가치할인차금을 양도한 사업연도인 1993사업연도에 익금산입하고 당해연도에 받기로한 금액에 대한 현재가치할인차금을 상각하여 수입이자로 계상하고 상각잔액은 익금불산입하여 세무조정을 하였으므로 회수기한이 미도래한 장기할부판매분에 대한 현재가치할인차금은 익금산입 및 익금불산입이 동시에 이루어져 실질적으로 익금산입된 사실이 없다 하겠다. 익금불산입이라함은 익금산입된 것이 있어야만 가능한 것임에도 위와같이 실질적으로 익금산입된 금액 없으므로 익금불산입한 청구법인주장은 잘못되었고 둘째, 국세청예규(법인 46012-496, 1997.2.17)는 "제품을 판매한 사업연도의 현재가치할인차금을 손금산입이 가능하다"고 한 것이 아니고, "현재가치할인차금을 기업회계기준에 따라 처리한다"고 한 것이고 기업회계기준 제102조의 2 제6항의 "현재가치할인차금은 유효이자율법을 적용하여 상각 또는 환입하고 이를 지급이자 또는 수입이자의 과목으로 계상한다."라는 규정은 장기할부판매 대금 회수 또는 지급시에 현재가치할인차금을 상각 또는 환입하여 지급이자 또는 수입이자로 계상하라는 규정이므로 현재가치할인차금을 손금산입한다는 청구법인 주장은 잘못되었다 하겠다.

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은 장기할부판매에 따른 현재가치할인차금 중 1996, 1997사업연도에 장부상 상각 및 수입이자로 계상함에 따라 익금불산입사항으로 세무조정할 것을 1995사업연도에 장부상 수입이자로 계상함이 없이 익금불산입사항으로 세무조정할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 1994.12.22 개정된 법인세법 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】제3항은『내국법인이 계속적으로 익금과 손금의 귀속사업연도의 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다.(단서 생략)』고 규정하고 있고 1994.12.31 개정된 법인세법시행령 제36조 【손익의 귀속사업연도】제1항 제5호는『총리령이 정하는 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도함으로써 생기는 익금과 손금의 귀속연도는 그 장기할부조건에 따라 당해 사업연도 및 그 후의 사업연도에 회수하였거나 회수할 판매 또는 양도금액과 이에 대응하는 비용을 당해사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.』고, 또한 같은법시행령 제37조【자산의 취득가액등】제1항 제1호는『타인으로부터 매입한 자산은 매입가액(제2항의 규정에 의하여 계상한 현재가치할인차금은 이를 포함하지 아니한다)에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액』이라고 각각 규정하고 있으며 위 같은법시행령 부칙(1994.12.31 대통령령 제14468호)제7조【손익의 귀속사업연도등에 관한 경과조치】제1항은『이 영 시행전에 자산등의 판매·양도·임대·건설·제조 또는 용역의 제공등을 한 것에 대한 손익의 귀속은 종전의 규정에 의한다.』고, 제2항은『이 영 시행당시 장기할부조건등에 의하여 자산을 취득하고 계상한 현재가치할인차금의 미상각잔액에 대하여는 1995년1월1일에 당해 자산을 취득한 것으로 보아 제37조의 개정규정을 적용한다.』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 이 건 장기할부판매에 따른 매매이익과 현재가치할인차금중 유효이자율법에 의한 상각액은 각각 장부상 수익으로 계상한 한편, 세무조정으로는 현재가치할인차금 전액을 익금에 가산하고 이 매매이익과 현재가치할인차금의 합계액(이하 "총매매이익"이라 한다)을 총 판매대금에서 당해 사업연도에 회수할 금액의 비율로 안분하여 이를 다시 익금에 가산한 후 총매매이익에서 이 안분하여 익금에 가산한 금액을 차감한 잔액을 손금가산함과 동시에 장부상 수입이자로 계상된 현재가치할인차금상각액을 손금가산하였으며, 1995사업연도 법인세신고시에는 유효이자율법에 의하여 계산한 1995사업연도 귀속분만을 장부에 수입이자로 계상하고는 1995.12.31 현재의 현재가치할인차금 미상각잔액(1995∼1997사업연도분) 전액을 익금불산입하여 세무조정하였음이 청구법인의 법인세신고서와 법인세결정결의서 등 관련서류에 의하여 확인되고 이에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 처분청은 『이 영 시행전 자산 등의 양도등에 대한 손익의 귀속은 종전의 규정에 의한다』라는 법인세법시행령 부칙 제7조 제1항에 의거 1994.12.31 법인세법 개정 규정에 불구하고 1994.12.31이전 양도자산의 현재가치할인차금의 상각잔액에 대하여는 종전대로 분할산입하여야 합당한 것으로 인정하고, 청구법인의 1995사업연도 법인세신고서상의 익금불산입한 현재가치할인차금 미상각 잔액 3,600,503,378원중 1,800,251,689원은 1995사업연도 상각대상이므로 익금불산입하였음은 타당하나 나머지 1,800,251,689원은 1996∼1997사업연도 상각대상으로서 과다하게 익금불산입한 것으로 보아 익금불산입금액에서 배제하였다.

(3) 청구법인은 1994.12.31 법인세법이 개정되어 법인세법시행령 제37조 제1항 제1호 에 "타인으로부터 취득하는 자산의 매입가액에는 현재가치할인차금을 포함하지 아니한다"라고 규정하고 있고 같은령 부칙 제7조 제2항에 1994.12.31이전 취득자산에 대한 현재가치할인차금의 미상각잔액에 대하여는 1995.1.1에 당해자산을 취득한 것으로 보아 개정규정을 적용한다고 규정하고 있는 바, 이는 1994.12.31현재 현재가치할인발행차금 미상각잔액에 대하여 기업회계기준을 준용하여 처리할 경우 그를 존중한다는 것이므로 1994.12.31현재 현재가치할인발행차금 미상각잔액 중 1996 및 1997사업연도에 상각함으로써 장부에 계상될 수입이자에 대하여 1996 및 1997사업연도에 세무조정을 하지 아니하고 장부에 계상된대로 법인세과세소득을 산정하기 위하여는 이를 1995사업연도에 익금불산입하여야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴보면, "익금불산입"이라 함은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생한 수익이기는 하나 자본과세 등의 목적을 위하여 법인세과세소득을 계산함에 있어서 익금에서 제외시키는 것을 말하는 것으로서 먼저 익금에 산입되어 있을 것을 전제하고 있는데 청구법인이 1995사업연도의 익금불산입 대상이라고 주장하고 있는 1994.12.31현재 현재가치할인발행차금 미상각 잔액 3,600,503,378원 중 1995사업연도의 장부상 수입이자로 계상한 1,800,251,689원을 제외하고 나머지 1,800,251,689원은 1995.12.31현재 결산서상 익금에 산입된 바 없으므로 이는 1995사업연도의 익금불산입 대상이 될 수 없다하겠고 또한 법인세법시행령 부칙 제7조 제2항은 장기할부조건에 의하여 자산을 취득한 경우에 해당되는 규정이므로 청구법인의 자산을 양도한 이 건의 경우에는 적용되지 않는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.