임야의 양도차익 산정방법

심판청구번호 국심1998중1807(2000. 2. 1) 879,433,050원의 부과처분은

1. 양도가액은 실지거래가액 647,869,052원으로, 취득가액 은 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 의 규정에 의한 가액 으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 기각한다.

청구인 등(청구인, ○○○, ○○○)의 공동소유인 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○ 임야 1,715,293㎡(이하 "쟁점임야"라 하며, 청구인이 446,778㎡, ○○○이 1,040,162㎡, ○○○이 228,353㎡를 각각 소유하고 있다)에 청구외 ○○○개발(주)가 1989.6.29 청구인 등의 사용승락을 얻어 골프장을 건설하던중 부도가 발생하여 담보물로 제공된 쟁점임야와 공사중이던 골프장 시설물이 1995.7.24 일괄 경락(경락가액: 14,510,000,000원)되어 1996.5.13 청구외 (주)○○○산업개발로 소유권이 이전되었다. 청구인은 쟁점임야중 청구인 소유인 446,778㎡에 대해 양도가액은 경락가액을 법원이 쟁점임야를 경매하기 위해 감정한 감정가액중 토지가액의 비율에 따라 안분계산하여 736,326,085원으로 하고, 취득가액은 상속취득에 따라 환산한 가액 8,086,681원으로 하여 1997.5.31 양도소득세 확정신고를 하면서 양도소득세 221,353,644원을 자진납부하였다. 처분청은 위 감정가액은 쟁점임야와 조성중인 골프장 시설물이 구분감정된 것으로 볼 수 없으므로 쟁점임야의 실지양도가액이 확인되지 않는다고 보아 기준시가로 양도차익(양도가액: 2,265,164,460원, 취득가액: 141,181,848원)을 산정하여 1998.1.7 청구인에게 1996년도분 양도소득세 879,433,050원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.3.6 심사청구를 거쳐 1998.7.15 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 쟁점임야는 조성중인 골프장 시설물과 함께 일괄경락되었으므로 경락가액을 쟁점임야와 골프장 시설물 가액으로 안분하여 쟁점임야의 실지거래가액으로 양도차익을 산정하여 양도소득세를 과세하여야 하고, 쟁점임야와 시설물을 구분할 수 없다면 경락가액 전액을 양도가액으로 보고 골프장 시설물 공사비는 자본적지출로 보아 필요경비로 인정하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 법원이 경매를 위하여 감정한 감정가액이 쟁점임야와 골프장 시설물로 구분평가된 것으로 보기 어렵고, 만일 구분감정된 것이라 하더라도 임야의 평가액에는 개발로 인한 가치증가분이 반영되지 않았고 감정시점(1993.9.3)과 양도시점이 달라 쟁점임야의 실지거래가액이 확인된다고 볼 수 없으므로 기준시가에 의하여 양도차익을 산정, 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은 쟁점임야와 그 지상에 조성중이던 골프장 시설물이 일괄경매된 경우에 기준시가로 쟁점임야의 양도차익을 산정하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제96조 (양도가액)는 『양도가액은 다음각호의 금액으로 한다』고 하고, 그 제1호에서 『제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산은 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액으로 한다』고 규정하고, 같은법 제97조(양도소득의 필요경비계산) 제1항은 『거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다』고 하고, 그 제1호에서 『취득가액』을, 가목에서 『제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.(이하 생략)』고 규정하고 있으며, 소득세법 제99조 (기준시가의 산정) 제1항은 『제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산

• 가. 토지 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가할 가액으로 한다. 나.∼다. 생략

2. 생략』이라고 규정하고, 같은법시행령 제164조(토지·건물의 기준시가산정) 제10항은 『지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 과세시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다. 1990년1월1일을 기준으로 한 개별공시지가 취득당시의 과세시가표준액 × 1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액』이라고 규정하고 제11항은 『다음 각호의 1에 해당하는 가액이 법 제99조 제1항 제1호 가목에 의한 가액보다 낮은 경우에는 그 초과하는 금액을 법 제99조 제1항 제1호 가목의 가액에서 차감하여 양도당시 기준시가를 계산한다.

2. 국세징수법에 의한 공매와 민사소송법에 의한 강제경매 또는 저당권 실행을 위하여 경매되는 경우의 그 공매 또는 경락가액』이라고 규정하고 있다. 같은법 제100조(양도차익의 산정) 제1항은 『양도차익을 산정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나를 실지거래가액에 의하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여야 하고, 어느 하나를 기준시가에 의하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우로서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나만의 실지거래가액을 확인할 수 있는 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하여야 하고, 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의하여야 한다』고 규정하고, 제2항은 『제1항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되, 토지와 건물등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.』고 규정하고 있으며 같은법시행령 제166조(양도차익의 산정) 제1항은 『법 제100조 제1항 단서에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 제3항 각호 및 제157조 제5항에 규정된 자산을 양도하는 경우 또는 제4항 각호의 1(제3호의 경우에는 상속 또는 증여받은 자산의 경우에 한한다)의 경우를 말한다』고 규정하고, 제2항은 『법 제100조 제1항 단서에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 산정한 가액"이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 가액을 말한다. 1.∼2. 생략

3. 상속 또는 증여받은 자산을 제4항 제3호의 규정에 의하여 신고하는 경우로서 양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액은 다음 각목의 가액 중 낮은 가액. 이 경우 제167조 제1항의 규정에 의한 의제취득일 전에 상속 또는 증여받은 자산의 경우에는 의제취득일을 기준으로 평가한 가액으로 한다.

• 가. 제2호 가목의 가액
• 나. 상속세법 제9조의 규정에 의한 상속개시당시 또는 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액』이라고 규정하고, 그 제4항은 『법 제96조 제1호 단서 및 제97조 제1항 제1호 가목단서에서 "당해자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.∼2. 생략

3. 양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우』라고 규정하고 있다. 한편 같은법시행령(1995.12.30 대통령령 제14860호) 부칙 제1조(시행일에서 『이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다』고 규정하고 있으며, 제8조(양도소득에 관한 적용례 등) 제2항에서 『제153조 제4항·제155조 제1항과 동조 제15항·제164조 제11항 및 제166조의 개정규정은 이 영시행후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 사실관계를 보면, (가) 청구인 등(청구인, ○○○, ○○○)은 1974.12.9 상속으로 쟁점임야중 993,316㎡, (청구인 446,778, ○○○ 318,185㎡, ○○○ 228,353㎡를 취득하고 ○○○은 1986.8.4 매매를 원인으로 청구외 ○○○로부터 596,598㎡를 추가로 취득하였다가 1992.9.21 공유물분할을 원인으로 125,379㎡를 더 취득하였으며, 청구인 등은 1989.7.20 청구외 ○○○개발(주)와 청구인들 소유의 쟁점임야를 골프장부지로 제공하기로 하고, 골프장 신설에 따르는 허가와 공사비 및 시설비 일체를 ○○○개발(주)가 부담하기로 하며, 청구인 등은 쟁점임야를 ○○○개발(주)가 채무담보로 제공할 수 있도록 하고, 제3자에게 골프장을 매매시 매매대금의 분할은 감정법인의 감정가액의 비례에 의해 분할하기로 하는 골프장개발약정을 체결하였다. (나) ○○○개발(주)는 청구인 등이 골프장개발을 위하여 설립한 법인으로 1989.12.5 ○○○도로부터 등록체육시설업(회원제골프장업)사업계획승인을 받아 1990.12.5 사업자등록(대표: ○○○)하였고, 1990.12.25 골프장 사업승인을 받아 1990.12.27 골프장 공사에 착수하였으나 청구외 ○○○개발(주)의 채무담보로 1991.5.4 채권최고액 100억원, 1992.8.26 채권최고액 40억원으로 근저당설정된 쟁점임야가 ○○○개발(주)의 부도발생으로 서울지방법원 ○○○지원의 부동산임의경매(사건번호 ○○○)에 의하여 1995.7.24 청구외 (주)○○○산업개발에 14,510,000,000원에 낙찰되어 1996.5.13 소유권이전등기되었다. (다) 한편 서울지방법원 ○○○지원이 경매를 목적으로 청구외 ○○○평가법인에 의뢰하여 평가한 감정평가서에 의하면 감정일은 1993.9.3, 감정가액은 건축중인 클럽하우스, 캐디숙소, 기타 골프장부대시설등을 포함하여 39,451,739,000원으로 평가되어 있으며, 법원의 감정평가내역의 사실조회에 대한 ○○○감정평가법인의 회신(○○○ 9510-39호, 1995.10.27)에 의하면 전체공정의 약 70%가 진행된 감정평가일(1993.9.3) 현재의 임야소지가액 4,500원/㎡에 가격시점까지의 공사비 31,900,000,000원을 더한 금액으로 평가된 것으로 나타난다. (라) 서울지방법원 ○○○지원의 입찰공고서에 의하면 경락목적물은 쟁점임야와 건설중인 골프장(골프장 허가권 제외)으로 되어 있으며, 쟁점임야등 경락목적물은 5회 유찰후 6회에 (주)○○○산업에 낙찰되었다.

(2) 이 건 쟁점임야는 건설중인 골프장 시설물과 함께 일괄경락 양도된 것으로 청구인은 경락가액 14,510,000,000원중 쟁점임야가액을 법원이 경매를 위하여 감정평가한 감정가액(39,451,739,000원)에서 토지가액(7,718,818,500원)이 차지하는 비율로 안분계산한 가액이 쟁점임야의 양도시의 실지거래가액이라고 주장하고 있으므로 이에 대하여 본다. (가) 먼저 이 건 경락가액은 경락목적물이 쟁점임야와 공사중인 골프장 시설물로 되어 있음이 ○○○지원의 입찰공고서에 의하여 확인되며, 앞에서 본 1989.7.20자 약정서 제2조에서 청구인들은 쟁점임야를 ○○○개발(주)에 골프장부지로 제공하기로 하고 ○○○개발(주)가 골프장신설에 따르는 허가와 공사비 및 시설비 일체를 부담하기로 하였고, 제6조에서 제3자에게 골프장을 매매시 매매대금의 분할은 감정법인의 감정가액의 비례에 의하여 분할하기로 하였으며, 제7조에서 토지지대료는 ○○○개발(주)의 영업수입금액의 1%로 하고 요율은 매년 갱신하는 것으로 되어 있는 바, 이 약정서의 내용으로 보아 골프장시설은 ○○○개발(주)의 소유이고 청구인들은 단지 쟁점임야만을 ○○○개발(주)에 임대하였음을 알 수 있고 또한 ○○○개발(주)는 골프장시설공사비를 건설가계정으로 계상하고 있으므로 쟁점임야와 골프장시설물등의 투자비용은 그 소유자가 다른 별도의 자산으로 보는 것이 타당하다 하겠다. (나) 소유자가 다른 쟁점임야의 가액과 골프장시설물등의 가액을 구분함에 있어 쟁점임야는 기준시가가 고시되어 있으나 공사중인 골프장 시설물은 기준시가가 없으므로 소득세법 제100조 제2항 에 의거 양도당시의 기준시가에 비례하여 양도가액을 안분계산할 수 있는 경우에 해당되지 않는다. (다) 청구인은 법원이 경매를 위하여 감정평가법인(○○○감정평가법인)에 의뢰하여 감정평가한 감정평가액중 쟁점임야의 가액이 차지하는 비율로 경락가액을 안분하여 쟁점임야의 양도당시의 실지거래가액을 계산할 수 있다고 하는 바, 부동산등 수개의 재산을 일괄경매하는 경우로서 그 부동산등에 대한 최저경매가액을 자산별로 평가한 감정가액을 합하여 결정한 경우 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 의 규정에 의한 자산별 경락가액은 감정가액을 기준으로 안분하여 계산하는 것(국세청 재일 46014-347, 1998.2.27)으로 해석하고 있으므로 경락가액을 쟁점임야가액과 골프장 시설물가액으로 안분계산하여 쟁점임야의 양도가액을 산정할 수 있는 것이나, 청구인이 주장하는 ○○○감정평가법인의 감정평가 가격시점은 1993.9.3인 반면 쟁점임야등의 경락시점은 1995.7.24이고 양도시점은 1996.5.13로 평가시점과 양도시점의 상당한 기간차이가 있어 양도자산의 전체가액 및 자산별 가액이 동일하게 유지되었다고 보기는 어려우므로 이 건의 경우 ○○○평가법인의 감정가액으로 양도가액(경락가액)을 안분하는 것은 부적절한 것으로 보인다. 다만, 청구인이 1996.5.13을 가격시점으로 한국감정원이 소급평가한 쟁점임야등의 감정가액(40,025,056,000원, 이중 토지가액: 6,861,172,000원)을 제시하고 있으므로 경락가액을 한국감정원의 소급감정가액중 토지의 가액이 차지하는 비율로 안분하여 쟁점임야의 실지거래가액을 산정함이 타당하다고 판단된다.

(3) 한편 이 건 건설중인 골프장 시설물이 쟁점임야와 함께 양도되었으므로 경락가액을 쟁점임야의 양도가액으로 보고 골프장 시설투자비등을 토지에 대한 자본적지출로 보아 양도소득의 필요경비로 인정할 수 있는지 보면, 청구인들과 ○○○개발(주)간에 1989.7.20 작성된 약정서 제6조에서 "제3자한테 골프장을 매매시 매매대금의 분할은 감정법인의 감정가액의 비례에 의해 분할하기로 하며"라고 제7조에서 "토지지대료는 영업수입금액의 1%로 하고"라고 규정하고 있고, ○○○개발(주)는 골프장시설공사비를 건설가계정으로 계상하고 있는바, 위 골프장시설 투자비용은 ○○○개발(주)가 자기의 영업을 위하여 투자한 비용으로 보아야 하고, 청구인들은 단지 쟁점임야에 대한 권리만 소유하고 있다고 보겠으므로 골프장 시설 투자비용을 쟁점임야의 가치증대를 위한 청구인들의 자본적 지출로 볼 수는 없다 하겠다.

(4) 또한 청구인들은 ○○○CC 벌목 공사비를 쟁점임야의 필요경비로 인정해 주어야 한다고 주장하면서 ○○○CC 벌목도급계약서 4매와 영수증을 제시하고 있으나, 위 계약서는 ○○○과 청구외 ○○○(1990.8.15, 118,000,000원), ○○○(1990. 8.30, 118,000,000원), ○○○(1990.9.2, 118,000,000원), ○○○(1990,9.10, 118,000,000원)과 작성한 것으로, 공사내용은 ○○○CC건설공사중 벌목공사로 되어 있는 바, 위 공사금액이 실지 지출된 것인지가 금융자료 등에 의하여 객관적으로 확인되지 않을 뿐만 아니라, 앞에서 본 바와 같이 쟁점임야와 골프장(시설물 및 투자비)은 소유주체가 다른데도 골프장건설을 위한 벌목비용을 쟁점임야의 가치증대를 위한 자본적지출로 보아 이를 필요경비로 인정하기는 어렵다고 본다.

(5) 위 사실관계와 관련법령을 종합해 보면, 경락에 의해 1996.5.13 양도된 쟁점임야의 경락가액에는 청구인들 소유인 쟁점임야의 가액과 ○○○개발(주)소유인 건설중인 골프장 시설물의 가액이 포함된 것으로 보아야 하고, 위 경락가액(14,510,000,000원)은 실지거래가액이며 한국감정원의 (소급)감정평가액(토지 6,861,172,000원, 골프장 시설물등의 가액 33,163,884,000원, 합계 40,025,056,000원)에 의해 토지의 가액과 골프장 시설물등의 가액으로 구분가능하다 하겠고, 그렇다면, 상속으로 취득하여 법원 경매에 의하여 양도된 이 건 의 경우 양도가액은 실지거래가액 647,869,052원[경락가액 14,510,000,000원×한국감정원 감정가액중 토지평가액 지분 6,861,172,000원/40,025,056,000원×쟁점토지면적중 청구인 소유지분 446,778㎡/1,715,293㎡]으로, 취득가액은 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 의 규정에 의한 가액으로 하여 양도차익을 산정함이 타당하다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 같은법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.