[요지] 토지 지목은 등기부상 토지 양도일인 94.5.13 전·답·임야에서 잡종지로 변경되었다.장기보유 특별공제 해당여부 판단기준일은 매매계약체결일이라 할 것인 바, 부동산에 대한 매매계약체결일을 알 수 없어 등기접수일인 94.5.13일 양도일로 보아야 할 것이며, 토지 양도일 당시에 토지는 나대지로서 토지초과 이득세법 제8조 제1항 제13호의 임대에 쓰이고 있는 토지이므로 처분청에서 장기보유특별공제를 배제한 데에는 정당함
[요지] 토지 지목은 등기부상 토지 양도일인 94.5.13 전·답·임야에서 잡종지로 변경되었다.장기보유 특별공제 해당여부 판단기준일은 매매계약체결일이라 할 것인 바, 부동산에 대한 매매계약체결일을 알 수 없어 등기접수일인 94.5.13일 양도일로 보아야 할 것이며, 토지 양도일 당시에 토지는 나대지로서 토지초과 이득세법 제8조 제1항 제13호의 임대에 쓰이고 있는 토지이므로 처분청에서 장기보유특별공제를 배제한 데에는 정당함
[참조결정] 국심1990서2300
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분의 개요 청구인은 등기부상 강원도 원주시 문막면 OO리 OOOOOO 『잡종지』 17,296㎡ 외 6필지 토지 합계 21,729㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 71.5.4부터 81.6.9 사이에 취득하여 94.5.13 (주)OO자동차에 양도하고 신고기한내에 자산양도차익 예정신고를 이행한 후 해당 세액 403,605,720원을 자진납부하였다. 처분청은 청구인이 양도한 쟁점토지에 대하여 장기보유특별공제를 배제하여 97.12.17 청구인에게 94년도분 양도소득세 262,371,730원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 98.2.10 심사청구를 거쳐 98.5.21 이건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인은 91년초 OO자동차(주)로부터 청구인 소유 쟁점토지를 동사의 자동차 출고용 하치장으로 사용키 위해 구입하고 싶다는 제의를 받고 거주지역에 대기업을 유치하면 지역발전에도 도움이 된다는 생각으로 양도하였으나, 당시는 90.5.8 조치에 따라 대기업의 부동산 취득이 제한되어 쟁점토지의 거래를 91.4.23 OO자동차(주)와 임대차계약 형식을 빌어 매매계약을 체결하였고, 매매가액을 1,491,450,000원으로 하여 계약금으로 150,000,000원을 수령하고, 91.5.23 중도금으로 1,193,170,000원을, 91.9.23 잔금으로 148,280,000원을 각각 수령하였고, 임대차계약서와는 별도로 사실상 매매임을 확고히 하기 위하여 상호간에 이행각서를 작성하여 공증하였다. 이행각서 내용에 의하면, 제1조에서 “을(OO자동차)이 토지 취득여건이 형성되어 토지소유권이전등기를 요구할 시 갑(청구인)은 이에 아무 조건없이 토지소유권이전등기에 응하여야 하며, 이를 위하여 갑의 소유 토지에 근저당권 설정 및 약속어음 공증을 각각 임대보증금의 200%를 설정하여 주고”라고 규정하고, 제2조에서 “을은 토지소유권이전등기의 지연에 따른 갑의 불이익(제세공과금, 지가상승에 따른 양도소득세 차액)을 부담키로 한다. 단, 양도소득세 차액 산정기준은 임대차계약의 잔금일과 소유권이전등기 시점의 차이에 따른 차액을 말한다.”라고 규정하고 있으며, 제5조에서 “갑이 법적인 권리행사가 불가능할 경우 상속인(OOO)이 본 계약 및 이행각서의 조건을 그대로 승계하는 것으로 한다. 단, 상속세는 을이 부담하되 상속세 납부로 인한 양도소득세의 감액이 발생되면 갑은 을에게 정산, 반환토록 한다.”고 규정하고, 제7조에서 “을이 토지취득 여건이 형성되어 매매계약 체결시 매매금액은 임차보증금으로 하고, 을이 갑에게 소유권이전서류를 요청할 시 반드시 갑은 이에 응하여야 하며 갑은 을에게 지가상승 등을 이유로 매매대금(임차보증금)의 증액을 요구하지 못한다.”고 규정하고 있다. 이행각서 내용에서 본 바와 같이 제7조에서는 확정된 매매가액을, 제2조에서는 소유권이전등기 절차만 남아 있는 양도사실과 양도시기를 명백히 하고 있고, 제1조에서는 잔금청산이 이루어진 것에 대한 등기이전협조와 계약금을 교부한 자는 그것을 포기함으로서 그리고 이를 교부받은 자는 그 배액을 상환하는 매매계약의 전형을 감안 해약에 대비한 위약시의 이행내용을, 제5조에서는 본인 사후 소유권이전등기를 나타내어 부동산 양도의 거래요건(요식)을 모두 갖춘 부동산 매매계약임을 살필 수가 있고, 첨부된 약속어음공증, 이행각서, 임대차계약서, 대금지급 영수증에서 보는 바와 같이 잔금 청산일이 91.9.23임을 알 수 있으며, 지목변경 등 절차와 관련하여 개발착수 시점을 92.3.2로 하고 완료시점을 92.9.22로 한 개발행위에 대하여 당시 원주군수로부터 양수자인 OO자동차(주)를 납부자로 하여 부과한 개발부담금 340,519,060원을 93.5.31 양수자가 납부한 사실과 개발을 위한 준비기간 등을 감안하여 보면 이미 쟁점토지가 양수자의 소유임을 반증하고 있다. 따라서 쟁점토지의 소유권이전등기가 부득이하게 지연 되었지만 사실상 양도계약이 91.4.23 체결되어 91.9.23 잔금이 청산되었으므로 잔금청산일인 91.9.23을 쟁점토지의 양도시기로 보아야 한다.
(2) 쟁점토지는 양도계약 당시 농지 및 임야로 나대지가 아니었으므로 소득세법시행령 제46조의 3에서 규정하는 장기보유특별공제대상 토지로 보아야 한다.
(1) 쟁점토지의 양도시기를 등기접수일로 본 처분의 당부에 대하여 본다. 청구인은 쟁점토지에 대하여 91.4.23 OO자동차(주)와 임대차보증금을 1,491,450,000원으로 하여 계약금 150,000,000원은 91.4.23에, 중도금 1,193,170,000원은 91.5.23에, 잔금 148,280,000원은 채권보전 완료후에 지급하기로 계약을 체결하였고, 위 임대차계약에 대한 이행각서를 작성하여 92.12.23 등부 1992년 제OOOOO호로 OO법무법인으로부터 공증인가를 받았다. 위 이행각서 내용을 보면, 제1조에서 “갑과 을은 임대차기간을 최소 5년으로 하되 임대차기간에 ‘을’이 토지 취득 여건이 형성되어 토지소유권 이전등기를 요구할시 ‘갑’은 이에 아무 조건없이 토지소유권이전등기에 응하여야 한다.”고 규정하고, 제2조에서 “5년 이내에 ‘을’이 토지 취득여건이 형성되지 않아 토지소유권이전등기를 필하지 못하였을 경우 본 계약은 5년간 자동 연기된 것으로 간주하며 ‘을’은 토지소유권이전등기의 지연에 따른 갑의 불이익(제세공과금, 지가상승에 따른 양도소득세 차액)을 부담키로 한다. 단, 양도소득세 차액산정기준은 임대차계약의 잔금일과 소유권이전등기 시점의 차이에 따른 차액을 말한다.”라고 규정하고, 제7조에서 “을이 토지 취득 여건이 형성되어 매매계약체결시 매매금액은 임차보증금으로 하고, 을이 갑에게 소유권이전서류를 요청할시 반드시 갑은 이에 응하여야 하며 갑은 을에게 지가상승 등을 이유로 매매대금(임대차보증금)의 증액을 요구하지 못한다.”고 규정하고 있다. 한편, 청구인은 쟁점토지 양도에 대하여 94.5.13을 양도시기로 하여 94.6.30 처분청에 자산양도차익 예정신고 및 자진납부를 하였다. 청구인이 쟁점토지를 양도하고 매수자의 요청에 의하여 매매계약서 대신 이 건 계약서와 같이 임대차계약 형식을 빌어 계약서를 작성하는 방법을 선택할 가능성이 전혀 없지는 아니하나, 청구인이 취한 외관상 행위를 부인하기 위하여는 청구인 스스로 이에 대한 신빙성있는 증빙의 제시가 있어야 하나 이에 대한 입증의 제시가 없으므로 이 건 임대차계약서를 매매계약서로 볼 수는 없다 할 것이며, 쟁점토지 양도에 대하여 청구인은 스스로 쟁점토지의 양도시기를 94.5.13로 하여 자산양도차익 예정신고를 하였고, 제시된 이행각서에 의하면 토지 취득 여건이 형성되어 매매계약체결시 매매대금은 임차보증금으로 한다고 규정하고 있다. 이와 같은 법 규정 및 사실관계를 모두어 볼 때, 제시된 이행각서 내용에 토지 취득 여건이 형성되어 매매계약체결시 매매대금은 임차보증금으로 한다고 규정하고 있으나, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하므로 양도시기를 등기접수일로 보아 이 건을 결정한 처분은 잘못이 없다.
(2) 쟁점토지가 장기보유특별공제 대상이 되는 토지에 해당되는지 여부에 대하여 본다. 관련법 규정에 의하면, 자산의 보유기간이 5년이상인 것에 대하여는 장기보유특별공제액을 적용하되, 그 지상에 건축물이 없는 대지(나대지)로서 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지 둥에 해당하는 토지에 대하여는 장기보유특별공제대상에서 제외하고, 같은법 제8조 제1항 제13호에서는 “임대에 쓰이고 있는 토지”는 유휴토지에 해당된다고 규정하고 있다. 이 건의 경우 쟁점토지는 양도일 현재 나대지를 임대한 임대용 토지로 이용되고 있고, 이 부분에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없음을 알 수 있다. 그렇다면 청구인이 양도한 쟁점토지는 장기보유특별공제 대상이 되지 아니한다 할 것이므로 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지의 양도시기를 등기접수일인 94.5.13로 본 처분의 당부와
② 쟁점토지가 장기보유특별공제 대상토지인지 여부를 가리는데 있다.
1. 관계법령 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제27조 본문에서 자산의 양도차익을 계산 함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고, 같은법 시행령 제53조 제1항에서 법 제27조에서 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다고 규정하고 있으며, 그 제1호에서 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급 약정일. 다만, 잔금지급 약정일이 확인되지 아니 하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급 약정일로부터 등기 접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다고 규정하고 그 제2호에서 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기 접수일이라고 규정하고 있다.
2. 사실관계 및 판단
① 쟁점토지에 대한 청구인의 취득과 양도내역은 다음과 같다. 지 번 면적(㎡) 지 목 취득일 양도일 문막면 OO리 〃 〃 〃 〃 〃 〃 OO OO OO OO OO OOOO OOOO 212 400 1,943 136 1,690 52 17,296 전 〃 답 전 〃 〃 임야 80.6.3 〃 〃 81.6.9 〃 〃 71.5.4 94.5.13 〃 〃 〃 〃 〃 〃 합 계 21,729
② 처분청은 등기부상의 등기접수일을 양도시기로 보아 과세하였고, 청구인은 쟁점토지를 91.4.23 청구외 OO자동차(주)에 임대하여 91.9.23 임대료가 청산되었는데 사실상 임대차계약이 매매계약이며 따라서 임대료가 청산된 91.9.23을 양도일로 보아야 한다고 주장하고 있다. 이에 대해 쟁점토지를 취득한 OO자동차(주)에 의하면, 정부의 90.5.8 조치로 기업의 부동산 신규 취득이 제한되었고 따라서 토지취득사실이 주거래은행에 알려지면 금융제재를 받는등 불이익이 있어 당시여건상 부득이 임대차형식으로 쟁점토지를 취득하는 매매계약을 체결하였다고 하고 있다.
③ 청구인은 OO자동차(주)와 체결하였다는 쟁점토지에 대한 다음과 같은 임대차계약서를 제시하며, 잔금에 대하여는 91.9.23 수령한 영수증을 제시하고 있다. (금액단위: 천원) 부동산(㎡) 계약체결일 임대차보증금 계약금 (지급일시) 중도금 (지급일시) 잔금 (지급일시) 전답 6,398 91.4.23 445,050 46,000 (91.4.23) 356,050 (91.5.23) 43,000 (채권보전완료후) 임야 17,296 〃 1,046,400 104,000 (91.4.23) 837,120 (91.5.23) 105,280 (채권보전완료후) 계 23,6941)1) 1,491,450 150,000 1,193,170 148,280 주1) 쟁점토지면적과 임대차계약서상의 토지면적간에 1,965㎡의 차이가 있으나, 이는 임대차계약한 토지중 일부토지가 98년도에 OO자동차(주)와 청구인의 子(OOO)에게 이전되었기 때문임
④ 청구인은 위 임대차계약서외에 OO자동차(주)와 별도의 이행각서(92.12.23 OO법무법인이 등부 1992년 OOOOO호로 인증함)를 작성하였다고 하면서 이를 제시하고 있는 바, 임대차계약서 및 이행각서의 주요내용은 앞에서 본 “청구인 주장 및 국세청장의 의견”에서 언급한 바와 같으며, 이행각서 1호의 내용에 따라 소유권이전등기불이행에 대비하기 위하여 2,092,000천원과 890,100천원 상당의 약속어음을 청구인이 수취인 OO자동차(주)에게 발행하여 이를 공증(91.10.9 OOO합동법률사무소에서 증서 1991년 제OOOOO호) 하였음이 확인된다.
⑤ 한편, 청구인과 OO자동차(주)가 91.4.23 쟁점토지에 대한 임대차계약을 체결한 후 OO자동차(주)측에서 쟁점토지를 사용 및 개발한 증빙으로, 국토이용계획에 따른 개발과 관련하여 쟁점토지소재지 관할 원주군청에서 OO자동차(주)에 보낸 일련의 공문과 OO자동차(주)의 개발부담금 납부(납부금액 340,519,060원, 납부기한 93.5.31) 증빙등을 청구인이 제시하고 있다.
1. 관계법령 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 법률) 제23조 제1항에서 양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다고 규정하고 그 제1호에서 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득이라고 하고 제2항에서 양도소득 금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총 수입금액에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액에서 다시 다음 각호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다고 규정하고 그 제2호에서 제1항 제1호에 규정하는 자산으로서 그 자산의 보유기간이 5년 이상인 것에 대하여는 다음 각목의 구분에 따라 계산한 금액(이하 “장기보유특별공제액”이라 한다)을 공제하는 것으로 규정하고 있다. (가) 당해 자산의 보유기간이 5년이상 10년 미만인 것 양도차익의 100분의 10 (나) 당해자산의 보유기간이 10년 이상인 것 양도차익의 100분의 30 같은법 시행령 제46조의 3에서 법 제23조 제2항 제2호에서 “대통령령이 정하는 토지”라 함은 나대지와 건축물에 부수되는 토지로서 당해 건축물의 바닥 면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 경우의 그 초과하는 부분의 토지를 말한다. 다만, 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지 등에 해당하지 아니하는 토지는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다. 한편 토지초과이득세법 제8조 제1항에서 개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각호의 1에 해당하는 토지로 한다고 규정하고, 그 제13호에서 임대에 쓰이고 있는 토지 다만, 건축물에 부수하여 임대하는 건축물의 부속토지로서 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 토지를 제외한다고 규정하고 있다.
2. 사실관계 및 판단 91.4.23 쟁점토지에 대한 임대차계약 작성후 임차자 OO자동차(주)에서 쟁점토지 소재지 관할인 원주군청에 국토이용변경 신청을 하여 원주군청에서 92.2.11 OO자동차(주)에 통보한 “국토이용계획통보” 공문에 의하면 편입농지 4,566㎡와 편입임야 17,296㎡에 대하여 농지조성비, 대체조림비, 전용부담금 등을 부담하라고 통보하고 있는 점으로 보아 쟁점토지에 대한 임대차계약서 작성시인 91.4.23 무렵에는 쟁점토지가 농지인 것으로 판단된다. 그러나 OO자동차(주)는 쟁점토지를 임차후 등기부상 소유권 취득일인 94.5.13까지 자동차 출고용 하치장으로 사용하였고 청구인도 하치장사용에 대하여는 다툼이 없고, 쟁점토지 지목은 등기부상 쟁점토지 양도일인 94.5.13 전·답·임야에서 잡종지로 변경되었다. 장기보유 특별공제 해당여부 판단기준일은 매매계약체결일이라 할 것인 바(국심 90서2300, 91.2.11 합동회의 참조), 쟁점① 판단에서 본 바와 같이 쟁점부동산에 대한 매매계약체결일을 알 수 없어 등기접수일인 94.5.13일 양도일로 보아야 할 것이며, 쟁점토지 양도일 당시에 쟁점토지는 나대지로서 토지초과 이득세법 제8조 제1항 제13호의 임대에 쓰이고 있는 토지이므로 처분청에서 장기보유특별공제를 배제한 데에는 달리 잘못이 없다.